استاندارد شماره 24سازمان حسابرسی (مسئولیت حسابرس در ارتباط باتقلب و اشتباه)
استاندارد شماره 24سازمان حسابرسی
(مسئولیت حسابرس درارتباط باتقلب و اشتباه)
بخش اول
استانداردهای حسابرسیبخش 24 : مسئولیت حسابرس درارتباط باتقلب و اشتباه، در حسابرسی صورتهای مالی(تجدیدنظر شده 1384)این استاندارد برای حسابرسی صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ اول فروردین 1384 یا بعد از آن شروع می‌شود لازم‌الاجراست.مقدمـهفرایند تدوین استانداردهای حسابرسی، فرایندی مستمر و پویاست که در واکنش به تغییر شرایط و تحولات محیط داخلی و بین‌المللی، تغییر و تجدیدنظر در استانداردهای موجود یا تدوین استانداردهای جدید را ایجاب می‌کند. در این فرایند یکی از سیاستهای اصلی سازمان حسابرسی پذیرش استانداردهای بین‌المللی حسابرسی به‌عنوان پایه تدوین استانداردهای حسابرسی و درصورت لزوم تعدیل آن برای انطباق با شرایط داخلی کشور می‌باشد.در تجدیدنظر این استاندارد، از استاندارد تجدیدنظر شده (سال 2003) بین‌المللی حسابرسی240 باعنوان"مسئولیت حسابرس درارتباط با تقلب و اشتباه در حسابرسی صورتهای مالی"استفاده و درموارد لازم اصلاح شده است. پیش‌نویس این استاندارد برای نظرخواهی عمومی منتشر گردید و تمام نظرات و پیشنهادات دریافت شده در کمیته تدوین استانداردهای حسابرسی بررسی و اصلاحات لازم اعمال گردید.این استاندارد پس از بررسی و تصویب توسط هیئت عامل سازمان به‌موجب مصوبه مورخ
29/4/1384 مجمع عمومی سازمان حسابرسی لازم‌الاجرا شده است.این استاندارد با نظارت جناب آقای هوشنگ نادریان مدیرعامل و رئیس هیئت عامل سازمان حسابرسی وتوسط کمیته تدوین استانداردهای حسابرسی با عضویت (به‌ترتیب الفبا) آقایان عباس ارباب سلیمانی، دکتر موسی‌بزرگ اصل، علی‌اکبر جابری، سیروس شمس، علی صارهراز و مجتبی علیمیرزایی تدوین شده است.سازمان حسابرسی از تمام کسانی که در فرایند تدوین، نظرخواهی و تصویب این استاندارد مشارکت داشته‌اند صمیمانه تشکر و قدردانی می‌نماید و از مشارکت گسترده‌تر جامعه حرفه‌ای برای ارتقای کیفی استانداردهای حسابرسی استقبال می‌کند.کلیات1 . هدف این بخش، ارائه استانداردها و راهنماییهای لازم درباره مسئولیت حسابرس در ارتباط با تقلب و اشتباه در حسابرسی صورتهای مالی است. اگرچه محور این استاندارد، مسئولیت حسابرس درباره تقلب و اشتباه است، اما مسئولیت اصلی پیشگیری و کشف تقلب و اشتباه به‌عهده مدیریت واحد مورد رسیدگی می‌باشد.2 . حسابرس هنگام برنامه‌ریزی و اجرای روشهای حسابرسی و ارزیابی و گزارشگری نتایج حاصل باید خطر وجود تحریف بااهمیت در صورتهای مالی را که از تقلب یا اشتباه ناشی می‌شود، درنظر گیرد.تقلب و اشتباه و ویژگیهای آن ها3 . تحریف در صورتهای مالی می‌تواند از تقلب یا اشتباه ناشی شود. "اشتباه"عبارتست از هرگونه تحریف سهوی در صورتهای مالی (شامل حذف یک مبلغ یا یک مورد افشا) مانند:· اشتباه در گرداوری یا پردازش اطلاعات مبنای تهیه صورتهای مالی.· براورد حسابداری نادرست ناشی‌از نادیده گرفتن یا تفسیر نادرست حقایق.· اشتباه در بکارگیری استانداردهای حسابداری مرتبط با اندازه‌گیری،شناسایی، طبقه‌بندی، ارائه یا افشا.4 . "تقلب"عبارتست از هرگونه اقدام عمدی یا فریبکارانه یک یا چند نفر از مدیران،کارکنان یا اشخاص ثالث، برای برخورداری از یک مزیتی ناروا یا غیرقانونی. هرچند تقلب یک‌مفهوم قانونی گسترده دارد،اما آنچه به حسابرس مربوط می‌شود، اقدامات متقلبانه‌ای است که به تحریف بااهمیت در صورتهای مالی می‌انجامد. هدف برخی از تقلبات ممکن است تحریف صورتهای مالی نباشد.حسابرسان درباره وقوع تقلب قضاوت حقوقی نمی‌کنند. تقلبی که با دخالت یک یا چند نفر از مدیران واحد مورد رسیدگی روی می‌دهد به‌عنوان "تقلب مدیران" و تقلبی که تنها توسط کارکنان واحد مورد رسیدگی صورت می‌پذیرد به‌عنوان "تقلب کارکنان" نامیده می‌شود. درهر دوحالت، ممکن است تبانی با اشخاص ثالث خارج از واحد مورد رسیدگی نیز وجود داشته باشد.5 . حسابرس در بررسی تقلب دو نوع تحریف عمدی را مدنظر دارد:الف- تحریف ناشی‌از گزارشگری مالی متقلبانه.ب - تحریف ناشی‌از سوءاستفاده از داراییها.6 . گزارشگری مالی متقلبانه با تحریف یا حذف مبالغ یا موارد افشا از صورتهای مالی به‌عمد و به‌منظور فریب استفاده‌کنندگان صورتهای مالی،سروکار دارد.گزارشگری مالی متقلبانه می‌تواند شامل موارد زیر باشد:· فریبکاری از قبیل سندسازی و دستکاری یا تغییر سوابق حسابداری یا مدارک پشتوانه تهیه صورتهای مالی.· ارائه نادرست یا حذف عمدی رویدادها،معاملات یا سایر اطلاعات بااهمیت در صورتهای مالی.· بکارگیری نادرست استانداردهای حسابداری مرتبط با اندازه‌گیری، شناسایی، طبقه‌بندی، ارائه یا افشا به‌عمد.7 . سوءاستفاده از داراییها شامل سرقت داراییهای واحد مورد رسیدگی است.سوءاستفاده از داراییها می‌تواند به راههای گوناگون (شامل اختلاس دریافتها،سرقت داراییهای ثابت مشهود یا نامشهود یا پرداخت وجه نقد از بابت کالا و خدماتی که دریافت نشده است)انجام شود و اغلب به‌منظور پنهان کردن سرقت داراییها، با سوابق یا مدارک ساختگی یا گمراه‌کننده همراه است.8 . تقلب شامل وجود انگیزه برای ارتکاب تقلب و استفاده از فرصت جهت ارتکاب آن است. بعضی افراد ممکن است، مثلابه‌دلیل خرج بیش از درآمد، انگیزه سوءاستفاده از داراییها را پیدا کنند. مدیران ممکن است به‌دلیل فشارهای درون یا برون سازمانی برای کسب سود مورد انتظار (وشاید غیرواقع‌بینانه) به گزارشگری مالی متقلبانه روی آورند؛ به‌ویژه، هنگامی که پیامدهای عدم دستیابی به آن، برای مدیران اهمیت داشته باشد. فرصت گزارشگری مالی متقلبانه یا سوءاستفاده از داراییها هنگامی می‌تواند پدید آید که فرد می‌داند به دلایلی چون مورد اعتمادبودن یا آگاهی از وجود ضعفهای خاص در سیستم،کنترلهای داخلی را می‌توان نادیده گرفت.9 . وجه تمایز بین تقلب و اشتباه، عمدی یا غیرعمدی بودن اقدامی است که به تحریف در صورتهای مالی بینجامد. تقلب،برخلاف اشتباه، عمدی است و معمولابا کتمان آگاهانه حقایق همراه است. اگرچه حسابرس ممکن است بتواند فرصتهای بالقوه ارتکاب تقلب را شناسایی کند اما،تشخیص نیت مرتکب،اگر غیرممکن نباشد،برای وی بسیار دشوار است، به‌ویژه، در موضوعاتی که به‌قضاوت مدیریت برمی‌گردد(مانند براوردهای حسابداری و بکارگیری درست و مناسب استانداردهای حسابداری).مسئولیت مدیریت10. مسئولیت اصلی پیشگیری و کشف تقلب و اشتباه با مدیریت واحد مورد رسیدگی است. مدیریت برای پیشگیری و کشف تقلب و اشتباه نیازمند انجام موارد زیر در واحد مورد رسیدگی است:· ایجاد جو مناسب.· ایجاد و حفظ فرهنگ درستکاری و ارزشهای والای اخلاقی.· برقراری کنترلهای مناسب.11 .مسئولیت مدیریت واحد مورد رسیدگی اطمینان یافتن درباره درستی سیستمهای حسابداری و گزارشگری مالی واحد مورد رسیدگی و برقراربودن کنترلهای داخلی مناسب، شامل کنترلهای مالی، کنترلهای مربوط به رعایت قوانین و کنترلهای هشدار‌دهنده خطر است. مدیریت همچنین مسئول ایجاد محیط کنترلی و اتخاذ سیاستها و روشهای لازم برای اطمینان یافتن، تا حدممکن، از اداره منظم و مؤثر فعالیت واحد مورد رسیدگی است. این مسئولیت شامل برقراری و اطمینان یافتن از کارکرد مستمر سیستمهای حسابداری و کنترل داخلی طراحی شده برای پیشگیری و کشف تقلب و اشتباه است. این سیستمها، خطر تحریف ناشی از تقلب یا اشتباه را از بین نمی‌برد، امـا آن را کاهش می‌دهد. ازاین‌رو،مسئولیت هرنوع خطر باقیمانده به‌عهده مدیریت است.مسئولیت حسابرس12 .همان‌گونه که در بخش 20"هدف و اصول کلی حسابرسی صورتهای مالی" آمده، هدف حسابرسی صورتهای مالی این است که حسابرس بتواند درباره انطباق صورتهای مالی تهیه شده، از تمام جنبه‌های بااهمیت، با استانداردهای حسابداری اظهارنظر کند.حسابرسی انجام شده طبق استانداردهای حسابرسی به‌گونه‌ای طراحی می‌شود که از نبود تحریف بااهمیت ناشی‌از تقلب یا اشتباه در صورتهای مالی، اطمینانی معقول بدست آید. اگرچه حسابرسی می‌تواند عاملی بازدارنده محسوب شود،اما مسئولیت پیشگیری از تقلب و اشتباه با حسابرس نیست و نمی‌تواند باشد.محدودیتهای ذاتی حسابرسی13 .حسابرس نمی‌تواند اطمینان قطعی حاصل کند که تحریفهای بااهمیت در صورتهای مالی، کشف خواهد شد.حسابرسی حتی اگر طبق استانداردهای حسابرسی برنامه‌ریزی و اجرا شود، بازهم به‌دلیل محدودیتهای ذاتی حسابرسی، این خطر اجتناب‌ناپذیر وجود دارد که برخی تحریفهای بااهمیت صورتهای مالی، کشف نشود. حسابرسی به‌دلیل عواملی مانند بکارگیری قضاوت،استفاده از رسیدگی نمونه‌ای، محدودیتهای ذاتی سیستم کنترل داخلی و این واقعیت که بیشتر شواهد دردسترس حسابرس ماهیت متقاعدکننده دارد نه قطعی، کشف همه تحریفهای بااهمیت را تضمین نمی‌کند. به‌همین دلایل، حسابرس می‌تواند تنها از کشف تحریفهای بااهمیت در صورتهای مالی، اطمینانی معقول بدست آورد.14. از آنجا که برای کتمان تقلب ممکن است از طرحهای پیچیده و سازمان یافته‌ای چون جعل، ثبت‌نکردن عمدی معاملات یا دادن اطلاعات نادرست به حسابرس استفاده شود، خطر کشف‌نشدن تحریفهای بااهمیت ناشی‌از تقلب، به‌مراتب بیش‌از خطر کشف نشدن تحریفهای بااهمیت ناشی‌از اشتباه است.هنگامی که تقلب با تبانی همراه باشد، کشف آن دشوارتر می‌شود. تبانی می‌تواند باعث شود حسابرس به این نتیجه برسد که شواهد، متقاعدکننده است،درحالی‌که واقعا چنین نیست. توانایی حسابرس برای کشف تقلب به عواملی چون مهارت مرتکبین،تکرار و میزان دستکاری،میزان تبانی، اندازه نسبی تک‌تک مبالغ دستکاری شده و میزان ارشدیت افراد درگیر بستگی دارد.روشهای حسابرسی که برای کشف یک‌اشتباه مؤثر است ممکن است برای کشف تقلب، بی‌اثر باشد.15 .علاوه براین، خطر این‌که حسابرس تحریف بااهمیت ناشی‌از تقلب مدیران را کشف نکند بیش‌از تقلب کارکنان است، چون مدیران اغلب در موقعیتی هستند که فرض‌بر درستکاری آنان می‌باشد به‌گونه‌ای که آنان را قادر می‌سازد روشهای کنترل داخلی مقرر را زیرپا گذارند. برخی مدیران ممکن است به‌لحاظ موقعیت خود بتوانند روشهای کنترل داخلی طراحی شده برای پیشگیری از تقلبات مشابه توسط سایر کارکنان را زیرپا گذارند.برای مثال، می‌توان به وادارکردن زیردستان به ثبت نادرست یا پنهان کردن معاملات اشاره کرد. مدیران به‌دلیل اختیاراتی که در واحد مورد رسیدگی دارند می‌توانند کارکنان را با آگاهی یا بدون آگاهی آنان به‌انجام یا کمک در انجام کاری وادار کنند که ارتکاب تقلبی را برای مدیران، امکان‌پذیر می‌سازد.16 .نظر حسابرس درباره صورتهای مالی مبتنی‌بر مفهوم کسب اطمینان معقول می‌باشد. ازاین‌رو، حسابرس دریک حسابرسی، کشف تحریفهای بااهمیت ناشی‌از تقلب یا اشتباه را تضمین نمی‌کند.بنابراین،کشف بعدی یک تحریف بااهمیت صورتهای مالی ناشی‌از تقلب یا اشتباه، به‌خودی‌خود،نشانه وجود موارد زیر نیست:الف- قصور در کسب اطمینان معقول.ب - برنامه‌ریزی،اجرا یا قضاوت نامناسب.پ - نبود صلاحیت و مراقبت حرفه‌ای.ت - قصور در رعایت استانداردهای حسابرسی.مطالب بالا به‌ویژه درمورد برخی از انواع تحریف عمدی صادق است؛زیرا، روشهای حسابرسی ممکن است برای کشف تحریفهای عمدی کتمان شده ازطریق تبانی یک یا چند نفر از مدیران،کارکنان یا اشخاص ثالث،یا با اسناد جعلی، کارامد نباشد.انجام شدن یا نشدن حسابرسی براساس استانداردهای حسابرسی توسط حسابرس را، کفایت روشهای حسابرسی اجرا شده درشرایط موجود و متناسب بودن گزارش حسابرس با نتایج حاصل از اجرای این روشها، مشخص می‌کند.تردید حرفه‌ای17. حسابرس طبق بند 6بخش 20"هدف و اصول کلی حسابرسی صورتهای مالی" حسابرسی را با تردید حرفه‌ای برنامه‌ریزی و اجرا می‌کند. حسابرس برای شناسایی و ارزیابی مناسب مواردی چون نمونه‌های زیر به چنین نگرشی نیاز دارد:· موضوعاتی که خطر تحریف بااهمیت ناشی‌از تقلب یا اشتباه در صورتهای مالی را افزایش می‌دهد (برای مثال،ویژگیهای مدیریت و نفوذ آن برمحیط کنترلی، وضعیت صنعت و ویژگیهای عملیاتی و ثبات مالی).· شرایطی که شک حسابرس را درباره وجود تحریفهای بااهمیت در صورتهای مالی برمی‌انگیزد.· شواهد بدست آمده (شامل شناخت حسابرس از حسابرسیهای قبلی)که قابلیت اعتماد اظهارات کتبی و شفاهی مدیران را مورد شک قرار می‌دهد.18 .در هرصورت،حسابرس مجاز است اسناد و مدارک را به‌عنوان درست و واقعی بپذیرد، مگرآن‌که شواهد حسابرسی خلاف آن را نشان دهد.ازاین‌رو، حسابرسی اجرا شده طبق استانداردهای حسابرسی به‌ندرت به‌اثبات اصالت مستندات می‌پردازد؛حسابرسان نیز برای این‌کار آموزش ندیده‌اند و از آنان انتظار نمی‌رود که متخصص انجام چنین کاری باشند.بحث های برنامه‌ریزی19 .حسابرس در برنامه‌ریزی حسابرسی باید درباره آسیب‌پذیری واحد مورد رسیدگی از تحریف بااهمیت ناشی‌از تقلب یا اشتباه در صورتهای مالی، با سایر اعضای گروه حسابرسی بحث کند.20 .چنین بحثهایی شامل توجه به زمینه‌هایی است که احتمال بیشتری برای رخداد اشتباه وجود دارد یا ممکن است تقلبی رخ دهد. اعضای گروه حسابرسی برپایه این گفتگوها می‌توانند درمورد زمینه‌های خاصی که حسابرسی آن به‌عهده آنان گذاشته شده است، شناخت بهتری از احتمال وجود تحریفهای ناشی از تقلب یا اشتباه در صورتهای مالی و چگونگی تاثیر نتایج حاصل از روشهای حسابرسی آنان بر سایر جنبه‌های حسابرسی بدست آورند. در این گفتگوها ممکن است درباره این‌که کدام‌یک از اعضای گروه، پاره‌ای از پرس‌وجوها یا انجام روشهای خاص حسابرسی را به‌عهده داشته باشد و نتایج حاصل از این پرس و جوها و روشها چگونه به‌آگاهی سایر اعضا برسد نیز تصمیم‌گیری شود.پرس‌وجو از مدیریت21 .حسابرس هنگام برنامه‌ریزی حسابرسی باید برای دستیابی به موارد زیر از مدیریت پرس‌وجو کند:الف ـکسب شناخت از:1. ارزیابی مدیریت از خطر این که صورتهای مالی ممکن است درنتیجه تقلب به‌میزان بااهمیتی تحریف شده باشد.2 . سیستمهای حسابداری و کنترل داخلی که مدیریت برای تشخیص چنین خطری برقرار کرده است.ب-کسب شناخت از میزان آگاهی مدیریت از سیستمهای حسابداری و کنترل داخلی که برای پیشگیری و کشف اشتباه برقرار شده است.پ- این‌که مدیریت از تقلب شناخته شده‌ای که واحد مورد رسیدگی را تحت تاثیر قرار داده یا از موارد مشکوک به تقلب که واحد مورد رسیدگی در حال بررسی آن است، آگاهی دارد.ت-این‌که مدیریت اشتباه با اهمیتی را کشف کرده است.22 .حسابرس شناخت خود را از فعالیت واحد مورد رسیدگی با پرس‌وجو از مدیریت درباره ارزیابی مدیریت از خطر تقلب و سیستمهای برقرار شده برای پیشگیری و کشف آن تکمیل می‌کند.علاوه براین،حسابرس از مدیریت درباره سیستمهای حسابداری و کنترل داخلی برقرار شده برای پیشگیری و کشف اشتباه پرس‌وجو می‌کند.از آنجا که مدیریت مسئولیت استقرار سیستمهای حسابداری و کنترل داخلی و تهیه صورتهای مالی واحد مورد رسیدگی را به‌عهده دارد، پرس‌وجوی حسابرس‌از مدیریت درباره چگونگی ایفای این مسئولیت، ضروری‌است. موضوعاتی که می‌تواند به‌عنوان بخشی از این پرس‌وجوها مطرح شود به‌شرح زیر است:الف - انواع معاملات، مانده حسابها، سرفصلهای صورتهای مالی، مکانهای فرعی یا قسمتهای بخصوصی که احتمال اشتباه در آنها بالاست یا ممکن است عوامل خطر تقلب وجود داشته باشد و چگونگی برخورد مدیریت با آنها.ب - کار واحد حسابرسی داخلی واحد مورد رسیدگی و این‌که واحد یاد شده،تقلب یا ضعفهایی جدی را در سیستم کنترل داخلی شناسایی کرده است.پ - چگونگی اطلاع‌رسانی به کارکنان درباره دیدگاه مدیریت نسبت به برخورد مسئولانه با مسایل تجاری و رفتار اخلاقی (برای مثال، ازطریق آییننامه، بخشنامه و...).23 .ماهیت،میزان و تناوب ارزیابی مدیریت از این سیستمها و خطرها، از یک‌واحد مورد رسیدگی به واحد دیگر فرق می‌کند. در برخی از واحدهای مورد رسیدگی، مدیریت ممکن است هرساله یا درچارچوب نظارت مستمر، به ارزیابی تفصیلی بپردازد. در واحدهای دیگر، ارزیابی مدیریت ممکن است با تناوب و رسمیت کمتر انجام شود. ماهیت، میزان و تناوب ارزیابی مدیریت، بر شناخت حسابرس از محیط کنترلی واحد مورد رسیدگی اثر می‌گذارد. برای مثال، ارزیابی نشدن خطر تقلب توسط مدیریت می‌تواند نشانه‌ای باشد که مدیریت برای کنترلهای داخلی اهمیتی قایل نیست.24 .شناخت حسابرس از طراحی سیستمهای حسابداری و کنترل داخلی واحد مورد رسیدگی نیز مهم است.مدیریت در طراحی چنین سیستمهایی درباره ماهیت و میزان روشهای کنترلی که برای اجرا انتخاب می‌کند و ماهیت و میزان خطرهایی که می‌پذیرد، آگاهانه تصمیم می‌گیرد. حسابرس با این پرس‌وجوها ممکن است دریابد که مدیریت، برای مثال، خطرمربوط به نبود تفکیک وظایف راآگاهانه پذیرفته است. اطلاعات حاصل از این پرس‌وجوها ممکن است در شناسایی آن دسته از عوامل خطر تقلب نیز مفید باشد که می‌تواند بر براورد حسابرس از خطر وجود تحریف با اهمیت ناشی‌از تقلب در صورتهای مالی، مؤثر باشد.25 .پرس‌وجو درباره آگاهی مدیریت از تقلباتی که بر واحد مورد رسیدگی اثر داشته، موارد مشکوک به تقلب دردست بررسی و اشتباهات با اهمیت کشف شده نیز برای حسابرس دارای اهمیت است. این‌گونه پرس‌وجوها چنانچه،مثلا،نشان دهد که اشتباهات زیادی درزمینه‌هایی خاص پیدا شده است، می‌تواند نشانه‌ای از احتمال وجود ضعفهایی در روشهای کنترل داخلی باشد. ازسوی دیگر، این پرس‌وجوها ممکن است نشان دهد که روشهای کنترلی به‌طور مؤثر اجرا می‌شود،چون که موارد غیرعادی، به‌موقع شناسایی و بررسی می‌گردد.26 .اگر چه پرس‌وجوی حسابرس از مدیریت ممکن است اطلاعات مفیدی درباره خطرتحریف بااهمیت ناشی‌از تقلب کارکنان در صورتهای مالی فراهم کند، اما این پرس‌وجوها الزاما نمی‌تواند اطلاعات مفیدی درباره خطر تحریف بااهمیت ناشی‌از تقلب مدیران در صورتهای مالی بدست دهد.ازاین‌رو، پیگیری عوامل خطر تقلب توسط حسابرس، به‌شرح بند35، به‌ویژه درارتباط با تقلب مدیران کاربرد دارد.خطر حسابرسی27 .بند 3بخش 40"براورد خطر و سیستم کنترل داخلی"بیان می‌دارد که "خطر حسابرسی" یعنی خطر این که حسابرس نسبت‌به صورتهای مالی حاوی تحریف بااهمیت، نظر حرفه‌ای نامناسب اظهار کند.چنین تحریفی می‌تواند از تقلب یا اشتباه ناشی شود. بخش مزبور سه جزء خطر حسابرسی شامل خطر ذاتی، خطر کنترل و خطر عدم کشف را مشخص کرده است و راهنماییهای لازم را درباره نحوه براورد آنها ارائه می‌دهد.خطر ذاتی و خطر کنترل28 .حسابرس هنگام براورد خطر ذاتی و خطر کنترل طبق بخش 40"براورد خطر و سیستم کنترل داخلی" باید به این موضوع توجه کند که چگونه صورتهای مالی ممکن است درنتیجه تقلب یا اشتباه، به‌گونه‌ای بااهمیت تحریف شود. حسابرس در بررسی خطر تحریفهای بااهمیت ناشی‌از تقلب باید به احتمال وجود عوامل خطر تقلبی که نشان‌دهنده احتمال گزارشگری مالی متقلبانه یا سوءاستفاده از داراییهاست نیز توجه کند.29 .بخش 40"براورد خطر و سیستم کنترل داخلی"براورد حسابرس از خطر ذاتی و خطر کنترل و چگونگی تاثیر آن براوردها برماهیت،زمانبندی اجرا و حدود روشهای حسابرسی را شرح می‌دهد.حسابرس در انجام آن براوردها به این موضوع توجه می‌کند که چگونه صورتهای مالی ممکن است درنتیجه تقلب یا اشتباه به‌گونه‌ای بااهمیت تحریف شود.30 .باتوجه به این واقعیت که تقلب معمولاً کتمان می‌شود، کشف آن خیلی مشکل است. بااین‌وجود، حسابرس بااستفاده از شناختی که از فعالیت واحد مورد رسیدگی دارد، ممکن است رویدادها یا شرایطی را شناسایی کند که فرصت،انگیزه یا ابزار ارتکاب تقلب را به‌وجود می‌آورد یا بیانگر این باشد که ممکن است تقلبی قبلا رخ داده باشد. این‌گونه رویدادها یا شرایط به‌عنوان "عوامل خطر تقلب" نامیده می‌شود. برای مثال،ممکن است مدرکی گم‌شده باشد، دفتر کلی موازنه نباشد یا نتیجه بررسی تحلیلی نامفهوم باشد. اما، چنین شرایطی ممکن است درنتیجه وضعیتهایی غیراز تقلب ایجاد شده باشد. بنابراین، عوامل خطر تقلب لزوما بیانگر وجود تقلب نیست، اگرچه آن عوامل، اغلب درشرایط وقوع تقلب وجود داشته‌اند. وجود عوامل خطر تقلب ممکن است بر براورد حسابرس از خطر ذاتی یا خطر کنترل تاثیر داشته باشد.نمونه‌هایی از عوامل خطر تقلب در پیوست 1این استاندارد می‌آید.31 .عوامل خطر تقلب نمی‌تواند به آسانی به ترتیب اهمیت طبقه‌بندی شود یا درقالب مدلهای پیش‌بینی مؤثری قرار گیرد.درجه اهمیت عوامل خطر تقلب کاملامتفاوت است. برخی از این عوامل در واحدهایی وجود دارد که شرایط خاص آن واحدها خطر وجود تحریف بااهمیت را نشان نمی‌دهد.ازاین‌رو،حسابرس هنگام بررسی عوامل خطر تقلب (به‌صورت تک‌تک یا گروهی) و وجود کنترلهای خاص کاهنده خطر، از قضاوت حرفه‌ای استفاده می‌کند.32 .گرچه عوامل خطر تقلب مندرج در پیوست 1طیف گسترده‌ای از وضعیتهایی را پوشش می‌دهد که حسابرسان معمولا با آن مواجه می‌شوند،اما تمام عوامل را در بر نمی‌گیرد. علاوه‌براین،کلیه این نمونه‌ها درهمه شرایط مورد ندارند و برخی از آنها ممکن است در واحدهای مورد رسیدگی مختلف، به‌دلیل تفاوت در اندازه، ویژگیهای مالکیتی،نوع صنعت یا سایر ویژگیها یا شرایط، از اهمیت بیشتر یا کمتری برخوردار باشند. ازاین‌رو، حسابرس هنگام ارزیابی میزان اهمیت و مربوط بودن عوامل خطر تقلب و همچنین، تعیین برخورد مناسب حسابرسی با آن، ازقضاوت حرفه‌ای استفاده می‌کند.33 .اندازه، پیچیدگی و ویژگیهای مالکیتی در هر واحد مورد رسیدگی اثر عمده‌ای بر بررسی عوامل خطر تقلب مربوط به آن واحد دارد. برای مثال،دریک واحد مورد رسیدگی بزرگ، حسابرس معمولا عواملی را بررسی می‌کند که عمومااز عملکرد نامناسب مدیریت جلوگیری می‌کند، مانند اثر بخشی عملکرد حسابرسی داخلی.حسابرس، اقدامات به‌عمل آمده برای تقویت ارزشهای اخلاقی و اثر بخشی سیستم بودجه‌ای را نیز بررسی می‌کند. دریک واحد کوچک، تمام یا برخی از این بررسیها ممکن است نامناسب یا کم اهمیت باشد. برای مثال،یک واحد کوچک ممکن است آییننامه رفتاری مکتوبی نداشته باشد، اما بجای آن، ممکن است ازطریق ارتباطات شفاهی و الگوهای رفتاری مدیریتی، فرهنگی را ایجاد کرده باشد که بر اهمیت درستکاری و ارزشهای اخلاقی تاکید شده است. تسلط یک نفر بر مدیریت یک واحد کوچک معمولاو به‌خودی‌خود، نشانه قصور مدیریت در نمایش و برقراری جوی مناسب درباره کنترل داخلی و فرایند گزارشگری مالی نیست. علاوه‌براین، بررسی عوامل خطر تقلب در سطح یک‌قسمت عملیاتی واحد مورد رسیدگی ممکن است دیدگاهی متفاوت از بررسی کل آن واحد فراهم نماید.34 .وجود عوامل خطر تقلب ممکن است نشانگر این باشد که حسابرس قادر به براورد خطرکنترل درسطحی پایین‌تراز حد بالا درمورد برخی ادعاهای مندرج در صورتهای مالی نخواهد بود. ازطرف دیگر،حسابرس ممکن است قادر به شناسایی کنترلهای داخلی طراحی شده برای کاهش آن عوامل خطر تقلب باشد که بتواند به‌منظور پشتیبانی از براورد خطر کنترل کمتر ازحد بالا مورد آزمون قرار دهد.خطر عدم کشف35 . حسابرس باید براساس براورد خطرهای ذاتی و کنترل (شامل نتایج حاصل‌از انجام هرگونه آزمون کنترلها)، آزمونهای محتوا را به‌گونه‌ای طراحی کند که خطر عدم کشف تحریفهای بااهمیت ناشی‌از تقلب و اشتباه در صورتهای مالی را به سطح قابل قبولی کاهش دهد. حسابرس باید عوامل خطر تقلب شناسایی شده در واحد مورد رسیدگی را در طراحی آزمونهای محتوا مورد توجه قرار دهد.36 .بخش 40مقرر می‌دارد که براورد حسابرس از خطر کنترل،همراه با براورد خطر ذاتی، برماهیت، زمانبندی اجرا و حدود آزمونهای محتوای لازم برای کاهش خطر عدم‌کشف به‌سطح پایین قابل قبول، اثر می‌گذارد.حسابرس عوامل خطر تقلب شناسایی شده در واحد مورد رسیدگی را در طراحی آزمونهای محتوا مورد توجه قرار می‌دهد. برخورد حسابرس با این عوامل به ماهیت و میزان اهمیت آنها بستگی دارد. در برخی موارد، حسابرس ممکن است علیرغم شناسایی عوامل خطر تقلب در واحد مورد رسیدگی به این نتیجه برسد که روشهای حسابرسی از پیش برنامه‌ریزی شده، شامل آزمونهای کنترلها و محتوا، برای برخورد با عوامل خطر تقلب کافی است.37 .در سایر شرایط، حسابرس ممکن است به این نتیجه برسد که برای مورد توجه قراردادن عوامل خطر تقلب موجود، تعدیل ماهیت، زمانبندی اجرا و حدود آزمونهای محتوا ضرورت دارد. درچنین شرایطی، حسابرس باتوجه به براورد خطر تحریفهای بااهمیت، ضرورت برخورد کلی، برخورد خاص در مورد یک‌مانده حساب،یک‌گروه معاملات یا یک ادعای مشخص یا هردو برخورد را بررسی می‌کند. حسابرس برای برخورد با عوامل خطر تقلب شناسایی شده، امکان مؤثرتر بودن تغییر ماهیت روشهای حسابرسی را به‌جای حدود آنها، مورد توجه قرار می‌دهد. نمونه‌هایی از روشهای برخورد شامل نمونه‌هایی از روشهای مربوط‌به براورد حسابرس از خطر تحریفهای بااهمیت ناشی‌از هر دو مورد گزارشگری مالی متقلبانه و سوءاستفاده از داراییها، در پیوست 2 این بخش می‌آید.روشهای لازم در شرایط احتمال وجود تحریف38 . حسابرس هنگام مواجه با شرایطی که ممکن است بیانگر تحریفی بااهمیت ناشی‌از تقلب یا اشتباه در صورتهای مالی باشد،باید روشهایی را به‌منظور تعیین این که آیا صورتهای مالی به‌گونه‌ای بااهمیت تحریف شده است،اجرا کند.39 .حسابرس درطول حسابرسی ممکن است با شرایطی مواجه شود که بیانگر احتمال وجود تحریف بااهمیت ناشی‌از تقلب یا اشتباه در صورتهای مالی باشد. نمونه‌هایی ازچنین شرایطی که،به‌تنهایی یا درمجموع، ممکن است سبب شود حسابرس نسبت‌به وجود چنین تحریفی تردید پیدا کند در پیوست 3این بخش می‌آید.40 .در مواردی که حسابرس با چنین شرایطی روبرو می‌شود،ماهیت،زمانبندی اجرا و حدود آزمونهای محتوایی که باید اجرا کند به‌قضاوت وی درباره نوع تقلب یا اشتباه مشخص شده، احتمال وقوع آن و احتمال این‌که نوع خاصی از تقلب یا اشتباه بتواند اثر بااهمیتی بر صورتهای مالی داشته باشد،بستگی دارد.حسابرس معمولامی‌تواند با اجرای روشهای کافی،تردید خود را نسبت به تحریف بااهمیت صورتهای مالی در اثر تقلب یا اشتباه،تایید یا رفع کند.درصورت رفع نشدن تردید،حسابرس اثر آن را طبق بند44 زیر برگزارش خود، مورد بررسی قرار می‌دهد.41 .حسابرس نمی‌تواند فرض کند که تقلب یا اشتباه کشف شده، موردی استثنایی است و ازاین‌رو، پیش از تکمیل حسابرسی، ضرورت تجدیدنظر در براورد اجزای خطر حسابرسی که در مرحله برنامه‌ریزی حسابرسی به‌عمل آمده است و لزوم بررسی دوباره ماهیت، زمانبندی اجرا و حدود سایر روشهای حسابرسی را می‌سنجد (رجوع شود به بندهای 39 و 46 بخش 40 استانداردهای حسابرسی "براورد خطر و سیستم کنترل داخلی"). برای مثال، حسابرس موارد زیر را موردتوجه قرار می‌دهد:· ماهیت، زمانبندی اجرا و حدود آزمونهای محتوا.· ارزیابی اثربخشی کنترلهای داخلی در مواردی که خطر کنترل، پایینتر از حد بالا براورد شده باشد.· انتخاب اعضای گروه حسابرسی که می‌تواند برای شرایط موجود مناسب باشد.بررسی ارتباط تحریف شناسایی شده با تقلب42 . حسابرس هنگامی که یک تحریف را شناسایی می‌کند باید احتمال این‌که چنین تحریفی نشانه تقلب است را بررسی کند و درصورت وجود چنین نشانه‌ای باید به آثار تحریف در ارتباط با سایر زمینه‌های حسابرسی، به‌خصوص قابلیت اعتماد تاییدیه مدیریت، توجه کند.43 .چنانچه حسابرس تشخیص دهد یک تحریف قطعایا احتمالا ناشی‌از تقلب است، آثار آن، به‌خصوص موارد مرتبط با موقعیت سازمانی فرد یا افراد درگیر را ارزیابی می‌کند. برای مثال، تقلب مرتبط با سوءاستفاده از وجوه یک تنخواه کوچک معمولادر براورد حسابرس از خطر تحریف بااهمیت ناشی‌از تقلب،اهمیت کمتری دارد. چون هم شیوه اداره وجوه وهم اندازه آن موجب محدودیت در مبلغ زیان بالقوه می‌شود و نگهداری چنین وجوهی معمولا به‌کارکنان با اختیار اندک محول می‌شود. برعکس، هنگامی‌که موضوع به مدیرانی بااختیار بیشتر مربوط می‌شود،حتی اگر مبلغ به‌تنهایی نسبت‌به صورتهای مالی بااهمیت نباشد، ممکن است نشانه مشکل گسترده‌تری باشد. درچنین شرایطی، چون حسابرس ممکن است درباره کامل و صادقانه بودن تاییدیه‌های دریافتی و درستی سوابق و مستندات حسابداری تردید داشته باشد، قابلیت اعتماد شواهد کسب‌شده قبلی را دوباره بررسی می‌کند. حسابرس هنگام بررسی مجدد قابلیت اعتماد شواهد،احتمال تبانی بین کارکنان، مدیران یا اشخاص ثالث را نیز بررسی می‌کند.چنانچه مدیران، به‌خصوص در بالاترین سطح، درگیر تقلب باشند، حسابرس ممکن است قادر به کسب شواهد لازم برای تکمیل حسابرسی و ارائه گزارش درباره صورتهای مالی نباشد.ارزیابی تحریف و اثر آن بر گزارش حسابرس44 . حسابرس هنگامی که اطمینان می‌یابد صورتهای مالی در اثر تقلب یا اشتباه به‌گونه‌ای بااهمیت تحریف شده است یا در مواردی که قادر به نتیجه‌گیری در این‌خصوص نمی‌باشد،باید اثر آن را بر حسابرسی، مورد توجه قرار دهد. راهنماییهای لازم درباره ارزیابی تحریف در بندهای 12 تا 16 بخش32 "اهمیت در حسابرسی" و همچنین بندهای 31 تا 42 بخش 70 "گزارش حسابرس مستقل درباره صورتهای مالی" ارائه شده است.مستندسازی45 . حسابرس باید عوامل خطر تقلب شناسایی شده در واحد مورد رسیدگی درفرایند براورد خطر (بند 28) و برخورد با هریک از این عوامل (بند 35)را مستند کند. چنانچه حسابرس در طول حسابرسی، چنین عواملی را شناسایی کند که به‌اعتقاد وی نیاز به روشهای اضافی حسابرسی را ایجاب کند، باید وجود این عوامل خطر و برخورد با آن را مستند کند.46 .بخش 23"مستندسازی"حسابرس را ملزم به مستندکردن موضوعاتی می‌کند که در فراهم‌نمودن شواهد پشتوانه اظهار نظر حسابرس، اهمیت دارد و مقرر می‌دارد کاربرگهای حسابرسی شامل دلایل حسابرس درباره کلیه موضوعات مهم نیازمند قضاوت حسابرس، همراه با نتیجه‌گیری حسابرس درباره آنها باشد.به‌دلیل اهمیت عوامل خطر تقلب در براورد خطر ذاتی یا کنترل تحریف بااهمیت،حسابرس عوامل خطر تقلب شناسایی شده و برخوردی را که مناسب دانسته،مستند می‌کند.تاییدیه مدیریت47 . حسابرس باید درباره موارد زیر از مدیریت تاییدیه کتبی دریافت کند:الف ـپذیرش مسئولیت خود درباره برقراری و اجرای سیستمهای حسابداری و کنترل داخلی که برای پیشگیری و کشف تقلب و اشتباه طراحی شده است.ب ـ اطمینان آنان نسبت به این‌که آثار تحریفهای اصلاح نشده‌ای که طی حسابرسی توسط حسابرس جمع‌بندی شده، به‌تنهایی و درمجموع، نسبت‌به کلیت صورتهای مالی بی‌اهمیت است. خلاصه‌ای از این اقلام باید در متن تاییدیه مدیران یا پیوست آن ارائه شود.پ ـ کلیه واقعیتهای مهم مرتبط با هرگونه تقلب یا موارد مشکوک به تقلب شناخته شده برای مدیریت که می‌تواند بر واحد مورد رسیدگی اثر داشته باشد برای حسابرس افشا شده است.ت ـ نتایج براورد خود از خطر این‌که صورتهای مالی ممکن است درنتیجه تقلب، به‌میزان بااهمیتی تحریف شده باشد برای حسابرس افشا شده است.48 .بخش 58"تاییدیه مدیریت" راهنماییهایی را درباره دریافت تاییدیه مناسب از مدیریت در حسابرسی ارائه می‌دهد.علاوه بر پذیرش مسئولیت خود درمورد صورتهای مالی،پذیرش مسئولیت توسط آنان از کارکرد درست سیستمهای حسابداری و کنترل داخلی طراحی شده برای پیشگیری و کشف تقلب و اشتباه نیز حایز اهمیت است.49 .از آنجا که مدیریت مسئولیت تعدیل صورتهای مالی را ازبابت اصلاح تحریفهای بااهمیت به‌عهده دارد، دریافت تاییدیه کتبی از مدیریت درباره بی‌اهمیت بودن تحریفهای اصلاح نشده ناشی‌از تقلب یا اشتباه، به‌تنهایی و درمجموع، به‌نظر آنان، حایز اهمیت است. این‌گونه تاییدیه‌ها جایگزین کسب شواهد حسابرسی مناسب و کافی نمی‌باشد. دربرخی شرایط، مدیریت ممکن است براین‌باور باشد که برخی تحریفهای اصلاح نشده در صورتهای مالی که حسابرس در طول حسابرسی جمع‌بندی کرده بااهمیت نیست. به‌این دلیل، مدیریت ممکن است بخواهد عباراتی مانند "مدیریت معتقد است که اقلام...و... ازجمله مصادیق تحریف نمی‌باشد زیرا ...(تشریح دلایل)..." را در تاییدیه کتبی خود اضافه کند.50 .حسابرس ممکن است مبلغی را تعیین کند که تحریفهای کمتر از آن، نیاز به تجمیع نداشته باشد، زیرا، حسابرس بر این باور است که تجمیع چنین اقلامی، به‌روشنی اثر بااهمیتی بر صورتهای مالی نخواهد داشت. درچنین مواردی، حسابرس به این واقعیت توجه خواهد داشت که تعیین سطح اهمیت، مستلزم درنظر داشتن ملاحظات کیفی، همانند ملاحظات کمی است و ازاین‌رو، تحریفهای با مبلغ نسبتاکوچک نیز می‌تواند اثر با اهمیتی بر صورتهای مالی داشته باشد. درج این‌گونه تحریفها در خلاصه تحریفهای اصلاح نشده مندرج در تاییدیه کتبی یا پیوست آن،ضرورت ندارد.51 .به‌دلیل ماهیت تقلب و مشکلاتی که حسابرسان در کشف تحریفهای بااهمیت ناشی‌از تقلب در صورتهای مالی با آن روبرو هستند، دریافت تاییدیه کتبی از مدیریت مبنی‌بر افشای موارد زیر برای حسابرس،حایز اهمیت است:الف- کلیه واقعیتهای مرتبط با هرگونه تقلب یا موارد مشکوک به‌تقلبی را که مدیریت از آنها آگاه است و ممکن است بر واحد مورد رسیدگی تاثیر داشته باشد.ب - نتایج براورد مدیریت از خطر این که صورتهای مالی ممکن است در نتیجه تقلب به‌گونه‌ای بااهمیت تحریف شده باشد.اطلاع رسانی52 . حسابرس هنگامی که‌تحریفی ناشی‌از تقلب، موارد مشکوک به تقلب یا اشتباه را شناسایی می‌کند باید مسئولیت خود را نسبت به آگاه کردن مدیران اجرایی (شامل مدیرعامل)، هیئت مدیره و مجمع عمومی و در برخی شرایط، مقامات ذیصلاح قانونی و اجرایی،حسب مورد به‌صورت کتبی یا شفاهی،مورد توجه قرار دهد.53 .اطلاع‌رسانی به‌موقع تحریف ناشی‌از تقلب، موارد مشکوک به تقلب، یا اشتباه به‌سطح مناسبی از مدیران اجرایی به این دلیل اهمیت دارد که آنان را قادر به انجام اقدام لازم می‌کند. تعیین سطح مناسب مدیران اجرایی و همچنین چگونگی اطلاع‌رسانی مستلزم قضاوت حرفه‌ای می‌باشد و تحت‌تاثیر عواملی مانند ماهیت، اهمیت و تعداد دفعات وقوع تحریف یا موارد مشکوک به‌تقلب قرار دارد. معمولا، سطح مناسب مدیران اجرایی حداقل یک رده بالاتر از افرادی است که ظاهرا در موارد تحریف یا مشکوک به تقلب دست داشته‌اند.54 .تشخیص موضوعاتی که باید توسط حسابرس به اطلاع هیئت مدیره یا مجمع عمومی برسد، مستلزم قضاوت حرفه‌ای است و تحت‌تاثیر هرگونه تفاهم بین طرفین درباره مواردی که باید اطلاع داده شود،قرار دارد. معمولا، چنین موضوعاتی شامل موارد زیر است:· تردید نسبت به صلاحیت و درستکاری مدیران اجرایی.· تقلب مربوط به مدیران اجرایی.· سایر تقلباتی که به تحریف بااهمیت در صورتهای مالی می‌انجامد.· تحریف بااهمیت ناشی‌از اشتباه.· تحریفی که بیانگر وجود ضعفهای بااهمیت در کنترل داخلی،شامل طراحی یا اجرای فرایند گزارشگری مالی واحد مورد رسیدگی است.· تحریفی که ممکن است موجب تحریف بااهمیت صورتهای مالی آتی شود.نویسنده : حمیدرضا اعتمادی
پاسخ با نقل قول
علاقه مندی ها (بوک مارک ها)