استاندارد شماره 24سازمان حسابرسی
(مسئولیت حسابرس درارتباط باتقلب و اشتباه)
بخش دوم
ادامه :مطلع نمودن مدیران اجرایی از تحریفهای ناشی‌از اشتباه55 .چنانچه حسابرس تحریف بااهمیت ناشی‌از اشتباهی را شناسایی کند،باید آن را به‌موقع به‌سطح مناسبی از مدیران اجرایی اطلاع دهد.مطلع کردن مدیران اجرایی، هیئت مدیره و مجمع عمومی از تحریفهای ناشی‌از تقلب56 . چنانچه حسابرس با هریک‌از موارد زیر برخورد کند باید آن را به‌موقع به‌سطح مناسبی از مدیران اجرایی اطلاع دهد و ضرورت گزارش آن به هیئت مدیره یا مجمع عمومی را مورد توجه قرار دهد:الف ـشناسایی تقلب حتی در شرایطی که به تحریف بااهمیت در صورتهای مالی منجر نشده باشد.ب‌ـکسب شواهدی که بیانگر امکان وجود تقلب است (حتی اگر اثر بالقوه آن برصورتهای مالی بااهمیت نباشد).57 .هنگامی که حسابرس شواهدی حاکی از وجود یا احتمال وجود تقلب را کسب نموده است، اطلاع‌دادن آن به سطح مناسبی از مدیران اجرایی، دارای اهمیت است، حتی اگر موضوع کم‌اهمیت به‌نظر برسد (برای مثال اختلاسی جزئی توسط یکی از کارکنان رده پایین سازمانی واحد مورد رسیدگی).تعیین سطح مناسب مدیران اجرایی در این شرایط نیز به‌احتمال تبانی یا درگیری مدیران اجرایی بستگی دارد.58 .چنانچه حسابرس دریابد که تحریف، قطعا یا احتمالانتیجه تقلب می‌باشد و تشخیص دهد که اثر آن برصورتهای مالی می‌تواند بااهمیت باشد یا قادر به‌ارزیابی میزان اهمیت اثر آن نباشد، به‌شرح زیر عمل می‌کند:الف ـ در میان گذاردن موضوع و نحوه بررسی بیشتر آن با سطح مناسبی از مدیران اجرایی که حداقل یک رده بالاتر از افراد درگیر باشد و هیئت مدیره.ب‌ـ چنانچه مناسب باشد، پیشنهاد به مدیرعامل و یا هیئت مدیره برای مشورت با مشاور حقوقی.مطلع کردن هیئت مدیره از نقاط ضعف بااهمیت در کنترل داخلی59 .حسابرس باید هرگونه نقاط ضعف بااهمیت کنترل داخلی در ارتباط با پیشگیری یا کشف تقلب و اشتباه را که درنتیجه اجرای حسابرسی شناسایی شده است به‌اطلاع هیئت مدیره برساند.60 .چنانچه صداقت یا درستکاری هیئت مدیره مورد تردید باشد،حسابرس معمولا برای تشخیص راه‌کار مناسب،با مشاور حقوقی خود مشورت می‌کند.اطلاع به مقامات ذیصلاح قانونی و اجرایی61 .مسئولیت حرفه‌ای حسابرس از نظر رازداری معمولاً وی را از گزارش تقلب و اشتباه به اشخاص خارج از واحد مورد رسیدگی باز می‌دارد. اما در برخی شرایط خاص، ممکن است قوانین، مقررات یا آرای دادگاهها، این مسئولیت را از دوش حسابرس بردارد. حسابرس درچنین شرایطی نظر مشاور حقوقی را جویا می‌شود.عدم امکان تکمیل کار توسط حسابرس62 .چنانچه حسابرس به این نتیجه برسد که ادامه اجرای حسابرسی بدلیل تحریف ناشی‌از تقلب یا موارد مشکوک به تقلب میسر نمی‌باشد،باید موارد زیر را مورد توجه قرار دهد:الف ـمسئولیت حرفه‌ای و قانونی حسابرس درچنین شرایطی، شامل الزام به گزارش‌کردن به مجمع عمومی یا سایر اشخاص منصوب‌کننده وی یا در برخی موارد،به مقامات ذیصلاح قانونی.ب‌ـاحتمال کناره‌گیری از کار.پ‌ـدرصورت کناره‌گیری از کـار:1 . مطرح‌کردن کناره‌گیری از کار و دلایل آن با هیئت مدیره و مجمع عمومی.2 . بررسی الزام حرفه‌ای یا قانونی به گزارش‌کردن کناره‌گیری از کار و دلایل آن به مجمع عمومی یا سایر اشخاص منصوب‌کننده حسابرس یا در برخی موارد، به مقامات ذیصلاح قانونی.63 .حسابرس ممکن است با شرایطی استثنایی روبرو شود که توانایی وی را در ادامه اجرای حسابرسی مورد تردید قرار دهد. نمونه‌هایی از این‌گونه شرایط به‌شرح زیر است:الف ـ واحد مورد رسیدگی اقدام اصلاحی را که حسابرس درشرایط موجود درباره تقلب ضروری تشخیص می‌دهد به‌عمل نمی‌آورد،حتی اگر تقلب نسبت‌به صورتهای مالی، بااهمیت نباشد.ب‌ـ براورد حسابرس از خطر تحریف بااهمیت ناشی‌از تقلب و نتایج آزمونهای حسابرسی، خطر تقلب بااهمیت و گسترده‌ای را نشان دهد.پ‌ـ حسابرس درباره صلاحیت یا درستکاری مدیریت واحد مورد رسیدگی تردید جدی داشته باشد.64 .به‌دلیل شرایط گوناگونی که ممکن است پدید آید، توصیف قطعی مواردی که مستلزم کناره‌گیری است امکان‌پذیر نمی‌باشد. عواملی که بر نتیجه‌گیری حسابرس اثر دارد شامل پیامد دخالت مدیرعامل یا اعضای هیئت مدیره (که ممکن است قابلیت اعتماد تاییدیه مدیریت را تحت تاثیر قرار دهد)و آثار آن بر ادامه همکاری حسابرس با واحد مورد رسیدگی است.65. حسابرس درچنین شرایطی دارای مسئولیت حرفه‌ای و قانونی است. برای مثال، حسابرس ممکن است بخواهد یا ملزم باشد که به فرد یا افراد منصوب کننده وی، یا گاه، به‌مقامات ذیصلاح قانونی گزارش دهد.حسابرس هنگام تصمیم‌گیری درباره کناره‌گیری از کار و اقدام مناسب،با درنظر گرفتن ماهیت شرایط استثنایی و لزوم رعایت الزامات قانونی، نظرمشاور حقوقی خود را جویا می‌شود.اطلاع رسانی به حسابرس جانشین66 . طبق آیین رفتار حرفه‌ای،حسابرس قبلی به محض دریافت درخواست حسابرس جانشین باید هرگونه دلیل حرفه‌ای که حسابرس جانشین را از پذیرش آن کار منع می‌کند،دراختیار وی قرار دهد.چنانچه واحد مورد رسیدگی اجازه طرح موارد را با حسابرس جانشین ندهد یا محدود کند، این واقعیت باید به‌آگاهی حسابرس جانشین برسد.67 .حسابرس جانشین ممکن است از حسابرس قبلی بخواهد هرگونه دلایل حرفه‌ای که وی را از پذیرش کار منع می‌کند به‌اطلاع او برساند.مسئولیت حسابرس قبلی و حسابرس جانشین به‌تفصیل در آیین رفتار حرفه‌ای آمده است.68 .میزان اطلاعاتی که حسابرس قبلی می‌تواند درباره امور واحد مورد رسیدگی دراختیار حسابرس جانشین قرار دهد به اجازه صاحبکار و مسئولیت حرفه‌ای و قانونی بستگی دارد. حسابرس قبلی باتوجه به محدودیتهای ناشی‌از این مسئولیت، باارائه جزئیات اطلاعات و مطرح کردن کامل همه موضوعات مرتبط با پذیرش کار،حسابرس جانشین را از هرنوع دلیل حرفه‌ای که وی را از پذیرش کار باز می‌دارد،آگاه می‌کند. چنانچه تقلب یا موارد مشکوک به تقلب یکی از عوامل کناره‌گیری حسابرس قبلی از کار باشد، لازم است حسابرس قبلی تنها حقایق مربوط به این موضوعات (نه نتیجه‌گیریهای خود) را بیان کند.تاریخ اجرا69 .این استاندارد برای حسابرسی صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ اول فروردین1384 یا بعد از آن شروع می‌شود لازم‌الاجراست.پیوستنمونههایی از عوامل خطر مربوط به تحریفهای ناشی‌از تقلبعوامل خطر تقلب مندرج در این پیوست نمونه‌هایی از عواملی است که معمولا حسابرسان در وضعیتهای گوناگون با آن روبرو می‌شوند و تمامی موارد را دربر نمی‌گیرد، ضمن اینکه همه آنها لزوما در هر حسابرسی مورد نخواهد داشت. علاوه‌براین، حسابرس هنگام بررسی یک یا ترکیبی از عوامل خطر تقلب و وجود کنترلهای خاص برای کاهش خطرات مربوط،از قضاوت حرفه‌ای استفاده می‌کند.عوامل خطر تقلب در بندهای 30تا 34مطرح شده است.عوامل خطر تقلب مرتبط با تحریفهای ناشی‌از گزارشگری مالی متقلبانهعوامل خطر تقلب مربوط به تحریفهای ناشی‌از گزارشگری مالی متقلبانه را می‌توان در سه‌گروه زیر طبقه‌بندی نمود:1 .ویژگیهای مدیریت و نفوذ آن بر محیط کنترلی.2 .وضعیت صنعت.3 .ویژگیهای عملیاتی و ثبات مالی.نمونه‌هایی از عوامل خطر تقلب مربوط به تحریفهای ناشی از گزارشگری مالی متقلبانه برای هریک از این گروهها به‌شرح زیر است:1. عوامل خطر تقلب مربوط به ویژگیهای مدیریت و نفوذ آن بر محیط کنترلیاینگونه عوامل خطر تقلب به توانایی‌ها، تنگناها، طرزکار و نگرش مدیریت در مورد سیستم کنترل داخلی و فرایند گزارشگری مالی مربوط می‌شود.· مدیریت انگیزه‌هایی برای گزارشگری مالی متقلبانه دارد که نشانه‌های خاص آن ممکن است شامل موارد زیر باشد:ـ وابسته بودن بخش عمده‌ای از میزان حقوق و مزایای مدیران به نتایج عملیات، وضعیت مالی یا جریان وجوه نقد واحد مورد رسیدگی.ـ علاقه شدید مدیریت به حفظ یا افزایش سطح قیمت سهام یا روند سوداوری واحد مورد رسیدگی با استفاده از روشهای غیرمتعارف حسابداری.ـ وعده‌های مدیریت به تحلیل‌گران، بستانکاران و سایر اشخاص ثالث برای رسیدن به مواردی که به نظر می‌رسد بلندپروازانه یا مبتنی‌بر پیش‌بینیهای غیرواقع‌بینانه است.ـ تمایل مدیریت به‌استفاده از روشها و ابزارهای نامناسب برای به حداقل رساندن سود مشمول مالیات.· مدیریت در ابراز و اشاعه نگرشی مناسب درباره سیستم کنترل داخلی و فرایند گزارشگری مالی کوتاهی کرده است که نشانه‌های خاص آن ممکن است شامل موارد زیر باشد:ـ عدم حمایت مؤثر مدیریت از ارزشها و اصول اخلاقی واحد مورد رسیدگی یا اشاعه ارزشها یا اصول اخلاقی نامناسب.ـ تسلط فرد یا گروهی کوچک بر مدیریت واحد مورد رسیدگی بدون وجود کنترلهای جبرانی مانند نظارت مؤثر سطوح بالاتر از مدیریت.ـ عدم نظارت کافی مدیریت بر کنترلهای مهم.ـ کوتاهی‌مدیریت در اصلاح به‌موقع ضعفهای بااهمیت شناخته شده در سیستم کنترل داخلی.ـ تعیین اهداف مالی و انتظارات بلندپروازانه برای کارکنان اجرایی.ـ بی‌توجهی عمده مدیریت به مراجع قانونی.ـ بکارگیری مداوم کارکنان ناکارامد در بخشهای حسابداری،فناوری اطلاعات یا حسابرسی داخلی.· مدیران غیرمالی در بکارگیری استانداردهای حسابداری یا تعیین براوردهای حسابداری مشارکت گسترده دارند.· تغییرات مدیران زیاد است.· روابط تیره بین مدیریت و حسابرس فعلی یا قبلی وجود دارد که نمونه‌های خاص آن ممکن است شامل موارد زیر باشد:ـ وجود اختلاف نظرهای فراوان با حسابرس فعلی یا قبلی درباره مسائل حسابداری، حسابرسی یا گزارشگری.ـ درخواستهای غیرمنطقی از حسابرس،شامل ایجاد محدودیت زمانی غیرمنطقی درباره تکمیل حسابرسی یا صدور گزارش حسابرس مستقل.ـ وجود محدودیتهای رسمی یا غیررسمی برای حسابرس به‌گونه‌ای که دسترسی وی را به افراد یا اطلاعات به‌طور نامناسبی محدود سازد یا توانایی حسابرس را در اطلاع‌رسانی مؤثر به هیئت مدیره یا مجمع عمومی محدود کند.ـ رفتار سلطه‌گرانه مدیریت در برخورد با حسابرس،به‌ویژه تلاش دراثرگذاردن در دامنه کار حسابرس.· سوابق نشاندهنده نقض قوانین مربوط به اوراق بهادار یا ادعا علیه واحد مورد رسیدگی یا مدیریت آن به دلیل ارتکاب تقلب یا نقض قوانین اوراق بهادار می‌باشد.2. عوامل خطر تقلب مربوط به وضعیت صنعتاینگونه عوامل خطر تقلب به محیط اقتصادی و قانونی که واحد مورد رسیدگی در آن فعالیت می‌کند، مربوط می‌شود.· الزامات حسابداری،قانونی یا مقرراتی جدیدی که ممکن است ثبات مالی یا سوداوری واحد مورد رسیدگی را خدشه‌دار کند.· وجود رقابت شدید یا اشباع بازار،همراه با روند نزولی حاشیه سود.· صنعت روبه افول همراه با افزایش ورشکستگیهای تجاری در آن و کاهش عمده در تقاضای مشتریان.· سرعت تغییرات در صنعت،مانند آسیب‌پذیری بالا در مقابل تغییر سریع فناوری یا ناباب‌شدن سریع محصول.3. عوامل خطر تقلب مربوط به ویژگیهای عملیاتی و ثبات مالیاین عوامل خطر تقلب به ماهیت،پیچیدگی واحد مورد رسیدگی و معاملات آن،شرایط مالی و سوداوری واحد مورد رسیدگی مربوط می‌شود.· ناتوانی در ایجاد جریان وجوه نقد ناشی‌از عملیات باوجود گزارش سود و رشد سود.· فشار زیاد بر واحد مورد رسیدگی، باتوجه به وضعیت مالی آن، برای کسب سرمایه اضافی مورد نیاز به‌منظور باقی ماندن در بازار رقابت (شامل نیاز به وجوه نقد لازم برای تامین مالی مخارج عمده سرمایه‌ای یا تحقیق و توسعه).· داراییها، بدهیها، درآمدها یا هزینه‌های مبتنی‌بر براوردهای عمده‌ای که مستلزم قضاوتهای بیش از اندازه ذهنی یا ابهامات غیرعادی است یا آن براوردها در آینده نزدیک به‌گونه‌ای درمعرض تغییرات بالقوه عمده‌ای قرار می‌گیرد که ممکن است اثر مالی مختل‌کننده برواحد مورد رسیدگی داشته باشد (برای مثال،قابلیت وصول نهایی مطالبات،زمانبندی شناسایی درآمد یا قابلیت وصول تسهیلات مالی پرداختی درقبال وثایق ارزیابی شده به‌مبالغ غیرواقعی).· معاملات عمده با اشخاص وابسته که در روال عادی عملیات واحد مورد رسیدگی انجام نشده است.· معاملات عمده با اشخاص وابسته که حسابرسی نمی‌شود یا توسط حسابرس دیگری حسابرسی می‌گردد.· معاملات عمده، غیرعادی یا بسیار پیچیده (به‌ویژه آنهایی که در اواخر سال مالی انجام شده است).· حسابهای بانکی عمده یا عملیات واحدهای فرعی یا شعب واقع در مناطق غیرمشمول مالیات (مثلامناطق آزاد) که به‌نظر نمی‌رسد توجیه تجاری روشنی برای آن وجود داشته باشد.· ساختار سازمانی بسیار پیچیده، شامل شخصیتهای حقوقی متعدد یا غیرعادی، حدود اختیارات غیرعادی مدیران یا قراردادهای متعدد یا غیرعادی، بدون هدف تجاری مشخص.· دشواری در تعیین سازمان یا فرد یا افراد کنترل‌کننده واحد مورد رسیدگی.· رشد سریع یا سوداوری غیرعادی، به‌ویژه در مقایسه با سایر واحدهای تجاری فعال درهمان صنعت.· آسیب‌پذیری زیاد و غیرعادی واحد مورد رسیدگی در برابر تغییرات در نرخهای استقراض.· وابستگی زیاد و غیرعادی به تسهیلات دریافتی،توانایی اندک در براوردن الزامات بازپرداخت بدهیها یا قراردادهای استقراض با شرایط سنگین.· برنامه‌های فروش یا انگیزشی سوداوری بلندپروازانه و دست نیافتنی.· خطر ورشکستگی قریب‌الوقوع، ضبط اموال در رهن یا توقیف اموال.· پیامد منفی معاملات عمده درشرف انجام (مانند ترکیب تجاری یا انعقاد قرارداد) درنتیجه گزارش نتایج مالی ضعیف.· وضعیت مالی ضعیف یا رو به وخامت درمواردی که مدیریت، شخصابدهیهای عمده واحد مورد رسیدگی را تضمین کرده است.عوامل خطر تقلب مرتبط با تحریفهای ناشی‌از سوءاستفاده از داراییهاعوامل خطر تقلب مرتبط باتحریفهای ناشی‌از سوءاستفاده از داراییها می‌تواند در دوگروه زیر طبقه‌بندی شود:1 . آسیب‌پذیری داراییها در برابر سوء استفاده.2 . کنترلها.نمونه‌هایی از عوامل خطر تقلب مرتبط با تحریفهای ناشی‌از سوءاستفاده از داراییها برای هریک از دوگروه در زیر می‌آید.میزان توجه حسابرس به عوامل خطر تقلب گروه دو به‌میزان وجود خطر تقلب گروه یک بستگی دارد.1 . عوامل خطر تقلب مرتبط با آسیب‌پذیری داراییها در برابر سوء استفاده.این عوامل خطر تقلب به ماهیت داراییهای واحد مورد رسیدگی و میزان سرقت‌پذیری آنها بستگی دارد.· نگهداری یا گردش وجه نقد به‌میزان قابل توجه.· ویژگیهای موجودی مواد و کالا،مانند اندازه کوچک و دارای ارزش و تقاضای بالا.· داراییهای با قابلیت تبدیل آسان،مانند اوراق بهادار بی‌نام،جواهرات یا تراشه‌های کامپیوتر.· ویژگیهای داراییهای ثابت،مانند اندازه کوچک اما دارای بازار فروش،بدون نیاز به مدارک رسمی مالکیت.2 . عوامل خطر تقلب مرتبط با کنترلها.این عوامل خطر تقلب با نبود کنترلهایی سروکار دارد که برای پیشگیری یا کشف سوءاستفاده از داراییها طراحی می‌شود.نبود نظارت مناسب مدیریت (برای مثال،سرپرستی نامناسب یا کنترل ناکافی مناطق دوردست).· نبود روشهای مناسب برای گزینش کارکنانی‌که به داراییهای آسیب‌پذیر در برابر سوءاستفاده دسترسی دارند.· عدم نگهداری سوابق کافی برای داراییهای آسیب‌پذیر در برابر سوء استفاده.· نبود تفکیک مناسب وظایف یا کنترلهای مستقل.· نبود سیستم مناسب صدور مجوز و تصویب معاملات (برای مثال،درخرید).· حفاظت فیزیکی ضعیف از وجوه نقد، اوراق بهادار،موجودی مواد و کالا یا داراییهای ثابت.· عدم تهیه مستندات مناسب و به‌موقع برای معاملات (برای مثال،مستندسازی کالاهای برگشتی).· نبود مرخصیهای اجباری برای کارکنان مسئول کنترلهای کلیدی.پیوست 2نمونه‌هایی از تعدیل روشهای حسابرسی در برخورد با عوامل خطر تقلب شناسایی شده(موضوع بندهای35 تا37 )نمونه‌هایی از برخوردهای ممکن حسابرس با براورد وی از خطر تحریف بااهمیت ناشی‌از هردومورد گزارشگری متقلبانه و سوءاستفاده از داراییها در زیر می‌آید.حسابرس برای انتخاب مناسبترین روشها درشرایط موجود از قضاوت حرفه‌ای خود استفاده می‌کند. روشهای انتخاب شده ممکن است در همه شرایط، نه مناسبترین باشد و نه ضروری. برخورد حسابرس با عوامل خطر تقلب در بندهای 35تا 37مطرح شده است.ملاحظات کلیقضاوت درباره خطر تحریفهای بااهمیت ناشی‌از تقلب ممکن است از راههای زیر بر حسابرسی اثر گذارد:· تردید حرفه‌ای. بکارگیری تردید حرفه‌ای می‌تواند شامل موارد زیر باشد:1 . حساسیت بیشتر در تعیین ماهیت و میزان مستنداتی که باید در پشتیبانی از معاملات بااهمیت رسیدگی شود.2 . توجه بیشتر به ضرورت اثبات توضیحات یا تاییدیه مدیریت درباره موضوعات بااهمیت.· تعیین اعضای گروه حسابرسی.دانش،مهارت و توانایی اعضای گروه حسابرسی که مسئولیت عمده حسابرسی به آنان واگذار شده است باید با براورد حسابرس از سطح خطر هرکار متناسب باشد. علاوه‌براین، میزان سرپرستی و نظارت نیز باید با میزان خطر تحریف بااهمیت ناشی‌از تقلب و مهارت حرفه‌ای اعضای گروه حسابرسی تناسب داشته باشد.· استانداردها و رویه‌های حسابداری.حسابرس ممکن است تصمیم بگیرد انتخاب و بکارگیری رویه‌های عمده حسابداری توسط مدیریت،به‌ویژه موارد مرتبط با شناسایی درآمد، ارزشیابی داراییها یا به حساب دارایی منظور کردن اقلام به جای هزینه کردن آنها را بیشتر بررسی کند.· کنترلها. امکان براورد خطر کنترل در سطحی پایین‌تر از حد بالاممکن است برای حسابرس کمتر شود. اما،این امر لزوم کسب شناخت کافی از اجزای کنترل داخلی را برای برنامه‌ریزی حسابرسی نفی نمی‌کند. در واقع،این شناخت می‌تواند در درک و بررسی بیشتر هرگونه کنترل (یا نبود آن) که واحد مورد رسیدگی برای برخورد با عوامل خطر تقلبهای شناسایی شده برقرار کرده است، دارای اهمیت ویژه باشد.در هرحال،این ملاحظات مستلزم توجه بیشتر به توانایی مدیران در زیرپاگذاری این کنترلها نیز می‌باشد.· ماهیت، زمانبندی اجرا و حدود روشهای حسابرسی ممکن است به‌شرح زیر نیاز به تعدیل داشته باشد:· ماهیت روشهای حسابرسی ممکن است برای کسب شواهد قابل اعتمادتر یا اطلاعات تاییدکننده اضافی نیاز به تغییر داشته باشد. برای مثال، ممکن است به‌کسب شواهد حسابرسی بیشتر از منابع مستقل خارج از واحد مورد رسیدگی نیاز باشد.· زمانبندی اجرای آزمونهای محتوای حسابرسی ممکن است نیاز به تغییر به اواخر یا پایان سال داشته باشد. برای مثال،چنانچه مدیریت انگیزه زیادی برای گزارشگری مالی متقلبانه داشته باشد، حسابرس ممکن است به دلیل اینکه کنترل کردن خطر حسابرسی اضافی ناشی‌از این عامل خطر تقلب امکان‌پذیر نیست،تصمیم بگیرد آزمونهای محتوا را در اواخر یا پایان سال مالی اجرا کند.· حدود روشهای اجرا شده باید بازتابی از براورد خطر تحریف بااهمیت ناشی‌از تقلب باشد. برای مثال، استفاده از نمونه‌های بزرگتر یا آزمونهای تحلیلی گسترده‌تر ممکن است مناسب باشد.حسابرس این نکته را نیز درنظر می‌گیرد که تغییر در ماهیت روشهای حسابرسی، به‌جای حدود آن روشها، در برخورد با عوامل خطر تقلب شناسایی شده،ممکن است مؤثرتر باشد.ملاحظات در سطح مانده حساب،گروه معاملات و ادعاهای مدیریتبرخوردهای خاص حسابرس با براورد خود از خطر تحریف بااهمیت ناشی‌از تقلب، بسته‌به انواع یا ترکیبی از عوامل خطر تقلب یا شرایط شناسایی شده و مانده حسابها، گروههای معاملات و ادعاهایی که ممکن است از آنها اثر پذیرد، متفاوت خواهد بود. چنانچه این عوامل یا شرایط، نشانه خطر بخصوصی درارتباط با مانده حسابها یا گروه معاملات خاصی باشد، روشهای حسابرسی مربوط به این زمینه‌های خاص، بسته به قضاوت حسابرس باید به‌گونه‌ای طراحی شود که باتوجه به عوامل خطر تقلب یا شرایط شناسایی شده،خطر حسابرسی را به سطحی مناسب محدود کند.نمونه‌هایی بارز از برخورد حسابرس به‌شرح زیر است:· بازدید محل یا اجرای برخی آزمونها بدون اطلاع قبلی. برای مثال، مشاهده موجودی مواد و کالا در انبارهایی که حضور حسابرس در آنها از پیش به آگاهی واحد مورد رسیدگی نرسیده است یا شمارش وجوه نقد در یک تاریخ بخصوص و بدون اطلاع قبلی.· درخواست شمارش موجودی مواد و کالا در تاریخی نزدیک به پایان سال مالی.· تغییر رویکرد حسابرسی در سال جاری. برای مثال، تماس شفاهی با مشتریان و تامین‌کنندگان عمده مواد و کالا علاوه‌بر تاییدخواهی کتبی، ارسال درخواست تاییدیه برای شخص خاصی در داخل واحد مورد رسیدگی، یا کسب اطلاعات بیشتر و متفاوت.· بررسی تفصیلی اسناد اصلاحی پایان دوره‌های سه‌ماهه یا پایان سال واحد مورد رسیدگی و پی‌جویی هرموردی که از لحاظ ماهیت یا مبلغ،غیرعادی به نظر می‌رسد.· پی‌جویی معاملات عمده و غیرعادی، به‌ویژه آنهایی که در اواخر یا پایان سال روی داده است ازدیدگاه احتمال وجود ارتباط با اشخاص وابسته و منابع مالی پشتوانه آن معاملات.· اجرای بررسیهای تحلیلی در سطح جزئیات.برای مثال،مقایسه فروش و بهای تمام شده کالای فروش رفته هرمنطقه جغرافیایی و نوع فعالیت با انتظارات حسابرس.· مصاحبه با کارکنان شاغل در حوزه‌هایی که خطر تحریف بااهمیت ناشی‌از تقلب در آن وجود دارد، برای کسب دیدگاه آنان درمورد خطر تقلب و این که کدام یک از کنترلها و چگونه با این خطر برخورد می‌کند.· در مواردی که صورتهای مالی یک یا چند شرکت فرعی،قسمت یا شعبه واحد مورد رسیدگی توسط‌سایر حسابرسان مستقل حسابرسی می‌شود، بررسی لزوم مطرح کردن حدود کار لازم با آنان به‌منظور حصول اطمینان از این که خطر تحریف بااهمیت ناشی‌از تقلب حاصل از معاملات و فعالیتها در بین این اجزا به‌گونه‌ای مناسب مورد توجه قرار می‌گیرد.· چنانچه کار کارشناس در تعیین یکی از اقلام صورتهای مالی که خطر تحریف ناشی‌از تقلب درمورد آن بالاست، به‌نحو بارزی مؤثر باشد، اجرای روشهای اضافی در باره برخی یا همه مفروضات،روشها یا یافته‌های کارشناس به‌منظور اطمینان یافتن از منطقی بودن یافته‌های وی یا استفاده از خدمات یک کارشناس دیگر برای آن منظور.· اجرای روشهای حسابرسی به‌منظور تجزیه و تحلیل مانده‌های اول سال انتخاب شده از صورتهای مالی حسابرسی شده سال پیش برای ارزیابی این که برخی موارد متضمن براوردهای حسابداری و قضاوت (برای مثال،ذخیره برگشت از فروش)چگونه با استفاده از تجارب به‌دست آمده، حل و فصل شده است.· اجرای روشهای حسابرسی درمورد صورتهای تطبیق حسابها یا سایر صورتهای تطبیق تهیه شده توسط واحد مورد رسیدگی،شامل بررسی صورتهای تطبیق تهیه شده در دوره‌های میانی.· اجرای تکنیکهای حسابرسی به کمک رایانه، مانند داده کاوی به‌منظور آزمون موارد غیرعادی در یک‌جامعه.· آزمون صحت اسناد و مدارک تهیه شده توسط رایانه.· جستجوی شواهد حسابرسی اضافی از منابع خارج از واحد مورد رسیدگی.برخوردهای خاص ـ تحریفهای ناشی‌از گزارشگری مالی متقلبانهنمونههایی از برخورد حسابرس با براورد خود از خطر تحریفهای ناشی‌از گزارشگری مالی متقلبانه به‌شرح زیر است:· شناخت درآمد. چنانچه خطر تحریفهای بااهمیت ناشی‌از تقلبی وجود دارد که بتواند متضمن یا منجر به شناسایی درآمد نادرست شود، ممکن است دریافت تاییدیه از مشتریان درباره برخی شرایط قراردادی مربوط و نبود توافقهای جانبی،مناسب باشد،زیرا حسابداری مناسب اغلب تحت تاثیر چنین شرایط یا توافقهایی قرار می‌گیرد.· مقادیر موجودی مواد و کالا.چنانچه خطر تحریفهای ناشی‌از تقلب مرتبط با مقادیر موجودی مواد و کالا وجود دارد، بررسی سوابق موجودیهای واحد مورد رسیدگی می‌تواند به شناسایی محل‌ها،مناطق یا اقلام مورد توجه خاص در زمان انبارگردانی یا پس از آن کمک کند.برای مثال، این‌گونه بررسیها ممکن است منجر به تصمیم‌گیری درباره نظارت سرزده بر شمارش موجودیها در محل‌های خاص گردد یا از مدیریت خواسته شود که از شمارش همزمان موجودیها در همه محل‌های مشمول شمارش اطمینان یابد.· ثبتهای حسابداری غیرمتعارف. چنانچه خطر تحریفهای بااهمیت ناشی‌از گزارشگری مالی متقلبانه وجود دارد،اجرای آزمون ثبتهای حسابداری غیر متعارف به‌منظور تایید وجود مستندات کافی برای آنها و اینکه منعکس‌کننده رویدادها و معاملات واقعی می‌باشند، می‌تواند به شناسایی ثبتهای واهی کمک کند. گرچه تعریف پذیرفته شده‌ای از ثبتهای حسابداری غیرمتعارف وجود ندارد،اما عموما،شامل ایجاد تغییرات در صورتهای مالی یا انجام ثبتهایی در دفاتر و سوابق (شامل سوابق رایانه‌ای)واحد مورد رسیدگی است که متداول و مرتبط با پردازش عادی معاملات نیست و معمولا توسط مدیران تجویز می‌شود.برخوردهای خاص - تحریفهای ناشی‌از سوءاستفاده از داراییهاشرایط متفاوت الزامابرخوردهای متفاوت را می‌طلبد. معمولاً برخورد حسابرس با خطر تحریفهای بااهمیت ناشی‌از تقلب مرتبط با سوءاستفاده از داراییها متوجه برخی مانده حسابها و گروههای معاملات می‌شود.اگرچه برخی از برخوردهای حسابرسی مندرج در این پیوست ممکن است درچنین شرایطی قابل اعمال باشد،اما دامنه کار به اطلاعات خاص مربوط به خطر سوءاستفاده شناسایی شده بستگی دارد. برای مثال، در مواردی که یک دارایی بخصوص به‌گونه‌ای جدی درمعرض سوءاستفاده‌ای است که بالقوه از لحاظ صورتهای مالی دارای اهمیت است،ممکن است کسب شناخت از روشهای کنترل مربوط به پیشگیری و کشف این‌گونه سوءاستفاده‌ها و آزمون اثربخشی این کنترلها،برای حسابرس مفید باشد.پیوستنمونههایی از شرایط نشاندهنده احتمال وجود تقلب یا اشتباهحسابرس ممکن است با شرایطی مواجه شود که،به‌تنهایی یا در مجموع،حاکی از احتمال وجود تحریف بااهمیت ناشی‌از تقلب یا اشتباه در صورتهای مالی باشد.شرایط زیر به‌عنوان نمونه ارائه شده است و لزوما کلیه موارد را دربر نمی‌گیرد، ضمن اینکه احتمال وجود همه این شرایط در هرکار حسابرسی نمی‌رود.شرایط نشاندهنده تحریف احتمالی در بندهای 39و40درج شده است.· تحمیل مهلت زمانی غیرواقع بینانه توسط مدیریت برای تکمیل حسابرسی.· بی‌میلی مدیریت نسبت‌به گزارشگری صادقانه به اشخاص ثالث ذیربط،مانند مراجع نظارتی و بانکها.· تحمیل محدودیت در دامنه کار حسابرسی توسط مدیریت.· شناسایی موضوعات بااهمیتی که پیشتر توسط مدیریت افشا نشده است.· اقلام عمده‌ای از حسابها که حسابرسی آن مشکل است.· پافشاری غیرمنطقی در بکارگیری استانداردهای حسابداری.· شواهد متضاد یا ناکافی ارائه شده توسط مدیران یا کارکنان.· شواهد کتبی غیرعادی مانند تغییرات دستی در مستندات یا تهیه مستندات دستی درجایی که این مستندات معمولاتوسط دستگاههای الکترونیکی تهیه می‌شود.· ارائه اطلاعات با اکراه یا تاخیر غیرمنطقی.· سوابق حسابداری کاملا ناقص یا ناکافی.· معاملات بدون شواهد کافی و معتبر.· معاملات غیرعادی از لحاظ ماهیت،اندازه یا پیچیدگی،به‌ویژه اگر در اواخر سال مالی روی داده باشد.· معاملاتی که طبق مجوز کلی یا خاص مدیران ثبت نشده است.· مغایرات عمده بین حسابهای کل و حسابهای معین یا بین شمارش فیزیکی موجودیها و سوابق حسابداری مربوط که به موقع و به‌نحو مناسب مورد بررسی و اصلاح قرار نگرفته است.· کنترل ناکافی‌بر پردازش رایانه‌ای (برای مثال،اشتباهات یا تاخیرهای زیاد در پردازشگری).· تفاوتهای عمده بین نتایج واقعی و نتایج مورد انتظار به‌دست آمده از بررسیهای تحلیلی.· دریافت پاسخ تاییدیه‌ها به‌مراتب کمتر از میزان مورد انتظار یا مشخص شدن مغایرات عمده برمبنای تاییدیه‌های دریافتی.· شواهد نشاندهنده ریخت و پاش بیش از حد در سطح زندگی مدیران یا کارکنان.· حسابهای معلق سنواتی.· مانده حسابها و اسناد دریافتنی که مدت زیادی از سررسید آن گذشته استبخش 20استانداردهای حسابرسی "هدف و اصول کلی حسابرسی صورتهای مالیمتنزیر جایگزین بند 6بخش 20استانداردهای حسابرسی شود:حسابرس باید به‌منظور شناسایی احتمال وجود شرایطی که ممکن است باعث تحریف بااهمیت در صورتهای مالی شود، حسابرسی را با نگرش تردید حرفه‌ای برنامه‌ریزی و اجرا کند.نگرش تردید حرفه‌ای به این معناست که حسابرس اعتبار شواهد حسابرسی کسب شده را با دیدی منتقدانه، یعنی با ذهنی پرسشگر ارزیابی می‌کند و نسبت به شواهد حسابرسی که قابلیت اعتماد مستندات یا تاییدیه مدیران را رد یا مورد تردید قرار می‌دهد،هوشیار است.برای مثال، نگرش تردید حرفه‌ای در طول فرایند حسابرسی برای حسابرس لازم است تا خطر نادیده گرفتن شرایط مشکوک، تعمیم نابجای یافته‌های حسابرسی و کاربرد مفروضات نادرست در تعیین ماهیت، زمانبندی اجرا و حدود روشهای حسابرسی و ارزیابی نتایج حاصل از آن کاهش یابد.حسابرس در برنامه‌ریزی و اجرای حسابرسی نه فرض می‌کند مدیریت درستکار نیست و نه درستکاری بدون چون و چرای آنان را فرض می‌کند. از این رو، تاییدیه مدیران جایگزین کسب شواهد حسابرسی مناسب و کافی برای نتیجه‌گیری معقول به عنوان مبنای اظهارنظر حسابرس نمی‌باشد.
نویسنده : حمیدرضا اعتمادی
