استاندارد شماره 23سازمان حسابرسی (مستند سازی)
استاندارد شماره 23سازمان حسابرسی
(مستند سازی)
استانداردهای حسابرسی
بخش 23: مستندسازی
(تجدید نظرشده 1386)
فهرست
بند
کلیات
5-1
تعاریف
6
ماهیت مستندات حسابرسی
8-7
شکل، محتوا و میزان مستندات حسابرسی
24-9
تنظیم پرونده‌های نهایی حسابرسی
30-25
تغییرات در مستندات حسابرسی پس از تاریخ گزارش حسابرس بهدلیل وجود شرایطاستثنایی
32-31
تاریخ اجرا
33
پیوست: الزامات و راهنماییهای مربوط به مستندسازی حسابرسی در سایر بخش ها
این استاندارد باید همراه با مقدمه استانداردهای حسابرسی ارائه‌شده در بخش10 مطالعه‌شود.
کلیات
1 . هدف این بخش، ارائه استانداردها و راهنماییهای لازم در ارتباط با مستندسازی است. فهرست سایربخشهای حاوی الزامات و راهنماییهای ویژه مستندسازی در پیوست ارائه شده است. قوانین و مقررات نیز ممکن است الزامات بیشتری را برای مستند سازی مقررکند.
2 . حسابرس باید مستندات حسابرسی را به موقع و برای تأمین موارد زیر تهیه کند:
الف- مدارک کافی و مناسب پشتوانه گزارش حسابرس؛ و
ب-شواهد نشان دهنده انجام حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی و الزامات قانونی و مقرراتی.
3 . تهیه به موقع مستندات حسابرسی کافی و مناسب به افزایش کیفیت حسابرسی کمک می‌کند و بررسی و ارزیابی اثربخش شواهد حسابرسی کسب شده و نتایج بدستآمده را پیش از نهایی کردن گزارش حسابرس، تسهیل می‌نماید. مستندات تهیه شده در زمان انجام کار معمولاً دقیقتر از مستنداتی است که پس از آن تهیه می‌شود.
4 . رعایت الزامات این بخش همراه با الزامات ویژه مستندسازی موجود در سایر بخشهای مربوط، معمولاً برای دستیابی به اهداف یاد شده در بند 2 کافی است.
5 . علاوهبر اهداف این بخش، مستندات حسابرسی نیازهای دیگری چون موارد زیر را برآورده می‌کند:
الف-کمک به گروه حسابرسی در برنامه ریزی و اجرای حسابرسی؛
ب- کمک به سرپرستان و مدیران حسابرسی در امر هدایت و سرپرستی کارحسابرسی و ایفای مسئولیتهای خود طبق بخش 22 ، کنترل کیفیت حسابرسی اطلاعات مالی تاریخی؛
پ- قادر ساختن گروه حسابرسی به پاسخگویی در مورد کار خود؛
ت- نگهداری سابقه در مورد موضوعات مهم مربوط به حسابرسیهای آتی؛
ث- قادر ساختن یک حسابرس باتجربه به بررسی کنترل کیفیت مؤسسه حسابرسی؛
ج- قادر ساختن یک حسابرس با تجربه خارج از مؤسسه در انجام بررسیهای لازم طبق قوانین و مقررات یاسایر الزامات مربوط.
تعاریف
6 . در این بخش:
الف- ” مستندات حسابرسی“ یعنی سوابق مربوط به روشهای حسابرسی اجراشده (شامل برنامهریزی حسابرسی)، شواهد حسابرسی کسب شده و نتایجی که حسابرس بهآن رسیده است.
ب- ” حسابرس با تجربه“ یعنی فردی (از درون یا برون موسسه حسابرسی) که شناختی معقول از موارد زیر دارد:
· فرایندهای حسابرسی،
· استانداردهای حسابرسی و الزامات قانونی و مقرراتی مربوط،
· محیط تجاری حوزه فعالیت واحد مورد رسیدگی، و
·مسائل حسابرسی و گزارشگری مالی مربوط به صنعت واحد مورد رسیدگی.
ماهیت مستندات حسابرسی
7 . مستندات حسابرسی می‌تواند روی کاغذ، وسیله الکترونیکی یا دیگر ابزارها ثبت شود. مستندات حسابرسی، برای مثال، شامل برنامه‌های حسابرسی، تجزیه و تحلیلها، نکات حسابرسی، خلاصه نکات عمده، تأییدیه‌های برونسازمانی و تأییدیه مدیریت، چک لیستها و مکاتبات (شامل نامه الکترونیکی) مربوطبهموضوعات با اهمیت است. خلاصه یا تصویر مدارک واحد مورد رسیدگی، برای مثال، قراردادها و موافقتنامه های عمده و ویژه، در صورت مناسب بودن، می‌تواند جزء مستندات حسابرسی باشد. اما، مستندات حسابرسی، جانشین اسناد و مدارک حسابداری واحد موردرسیدگی نمی‌باشد. مستندات حسابرسی مربوط به یک کار حسابرسی در پرونده(های) حسابرسی نگهداری می‌شود.
8 . در شرایط معمول، نگهداری پیش نویسهای اولیه کاربرگها و صورتهای مالی، یادداشتهای ناقص، نسخ قبلی اسناد اصلاح شده بهدلیل اشتباهاتتایپی، یا سایر اشتباهات و نسخ تکراری، ضرورت ندارد.
شکل، محتوا و میزان مستندات حسابرسی
9 .حسابرس باید مستندات حسابرسی را چنان تهیه کند که یک حسابرس باتجربه و بدون هرگونه ارتباط قبلی با کار حسابرسی موردنظر بتواند موارد زیر را درک کند:
الف- ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان روشهای حسابرسی اجرا شده در رعایت استانداردهای حسابرسی و الزامات قانونی و مقرراتی مربوط.
ب-نتایج حاصل از اجرای روشهای حسابرسی و شواهد حسابرسی کسب شده.
پ-نکات عمده مشخص شده در جریان حسابرسی و نتیجه‌گیریهای مربوط.
10 . شکل، محتوا و میزان مستندات حسابرسی به عواملی چون موارد زیر بستگی دارد:
·ماهیت روشهای حسابرسی مورد اجرا.
·خطرهای تحریف بااهمیت شناسایی شده.
·میزان قضاوت مورد نیاز برای اجرای کار و ارزیابی نتایج.
·اهمیت شواهد حسابرسی کسب شده.
·ماهیت و میزان موارد استثنای شناسایی شده.
·نیاز به مستندسازی نتایج یا مبانی نتایجی که به آسانی از مستندات کار انجام شده یا شواهد حسابرسی کسب شده قابل تشخیص نیست.
·متدولوژی و ابزار حسابرسی مورد استفاده.
درهرحال، مستندسازی کلیه موضوعاتی که حسابرس در جریان حسابرسی مورد بررسی قرار می‌دهد، نه ضروری است نه امکانپذیر.
11 . توضیحات شفاهی حسابرس، به تنهایی، پشتوانه‌ای مناسب برای کار حسابرسی اجرا شده یا نتایج بدستآمده نمی‌باشد، اما می‌تواند برای تشریح یا توضیح اطلاعات منعکس در مستندات حسابرسی مورد استفاده قرارگیرد.
مستندسازی مشخصات اقلام خاص یا موضوعات مورد آزمون
12 . حسابرس در مستندسازی ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان روشهای حسابرسی مورد اجرا باید مشخصات اقلام خاص یا موضوعات مورد آزمون را ثبت کند.
13 . ثبت مشخصات یاد شده، هدفهای زیادی را برآورده می‌کند؛ برای مثال، گروه حسابرسی می‌تواند پاسخگوی کار خود باشد و بررسی موارد استثنا یا عدم یکنواختی آسان می‌شود. این مشخصات، بسته به ماهیت روشهای حسابرسی و قلم یا موضوع مورد آزمون متفاوت خواهد بود. برای مثال:
·درمورد آزمون جزئیات سفارشهای خرید واحد مورد رسیدگی، حسابرس می‌تواند بااستفاده از تاریخ و شماره سفارش خرید، اقلام مورد آزمون را مشخص کند.
·درمورد روشی که مستلزم انتخاب یا بررسی همه اقلام بالاتر از مبلغی خاص از یک جامعه باشد، حسابرس دامنه روش را ثبت و جامعه را مشخص می‌کند (برای مثال، همه ثبتهای بالاتر از یک مبلغ خاص در دفاتر حسابداری).
·درمورد روشی که مستلزم نمونه گیری سیستماتیک ازیک جامعه مستندات باشد، حسابرس با ثبت منبع مورد نظر، نقطه شروع و فاصله نمونه گیری اقلام انتخابی را مشخص می‌کند (برای مثال، نمونهگیری سیستماتیک از برگهای رسید کالا، انتخابی از گزارشهای رسید کالای ثبت شده برای دوره از اول تیر تا پایان آذر، با شروع از رسیدکالای شماره 345 و انتخابهای بعدی با فاصله 25).
·در مورد روشی که مستلزم پرس و جو از کارکنان مربوط در واحدموردرسیدگی باشد، حسابرس تاریخهای پرس و جو و اسامی و عنوان شغلی کارکنان مورد نظر را ثبت می‌کند.
·درمورد روشی که مستلزم مشاهده باشد، حسابرس فرایند یا موضوع مورد مشاهده، افراد مربوط، مسئولیتهای ایشان و تاریخ و محل انجام مشاهده را ثبت می‌کند.
نکات عمده
14 . قضاوت درمورد عمده بودن یک موضوع، مستلزم تحلیل مناسب واقعیتها و شرایط موجود است. نکات عمده از جمله شامل موارد زیر است:
·موضوعاتی که به خطرهای عمده می انجامد (طبق تعریف بخش 5-31 ، شناخت واحد مورد رسیدگی و محیط آن و برآورد خطرهای تحریف با اهمیت).
·نتایج اجرای روشهای حسابرسی که (الف) احتمال تحریف با اهمیت صورتهای مالی، یا (ب) لزوم تجدید نظر در برآورد قبلی حسابرس از خطرهای تحریف بااهمیت و برخورد حسابرس با آن خطرها را نشان می‌دهد.
·شرایطی که مشکل عمده برای حسابرس در اجرای روشهای حسابرسی لازم، پدیدمی‌آورد.
·یافته هایی که می تواند به تعدیل گزارش حسابرس بینجامد.
15 . تهیه ونگهداری خلاصه نکات عمده به‌عنوان بخشی از مستندات حسابرسی، ضروری است. موضوعات عمده شناسایی شده در جریان حسابرسی و چگونگی پیگیری آنها، در این خلاصه درج و به سایر مستندات حسابرسی پشتوانه آنها عطف داده می‌شود. این خلاصه می‌تواند بررسی و بازبینی اثربخش و کارآمد مستندات حسابرسی، بهویژه حسابرسیهای بزرگ و پیچیده را آسان کند و نیز حسابرس را در ارزیابی نکات عمده، یاری نماید.
16 .حسابرس باید مذاکرات خود را با مدیران اجرایی و سایرین در مورد نکات عمده، بهموقع مستند کند.
17 . مستندات حسابرسی شامل یادداشتی از نکات عمده بحث شده، نام فرد طرف مذاکره و تاریخ مذاکره است. این مستندات به سوابق تهیه شده توسط حسابرس محدود نمی‌شود، بلکه می تواند شامل دیگر سوابق مناسبی چون خلاصه مذاکراتی باشد که کارکنان واحد مورد رسیدگی تهیه کرده‌اند. سایر اشخاصی که حسابرس ممکن است نکات عمده را با آنان مطرح کند شامل اعضای هیئت مدیره، سایرکارکنان واحد موردرسیدگی و اشخاص برون سازمانی، مانند مشاوران حرفه‌ای واحد موردرسیدگی است.
18 .چنانچه حسابرس اطلاعاتی بدست آورد که متناقض یا مغایر با نتیجه گیری نهایی وی درباره یکنکته عمده است باید چگونگی برخوردباموارد تناقض یا مغایرت برای نتیجه گیری نهایی را مستند کند.
19 . مستند سازی چگونگی برخوردباموارد متناقض یا مغایر، مستلزم نگهداری مستندات نادرست یا جایگزین شده نمی‌باشد.
مستندسازی موارد انحراف از اصول بنیادی یا روش های اساسی
20 . اصول بنیادی و روشهای اساسی در استانداردهای حسابرسی، برای کمک به حسابرس در رسیدن به هدف کلی حسابرسی طراحی شده است. ازاینرو، حسابرس جز در موارد استثنایی، تک تک اصول بنیادی و روشهای اساسی مرتبط با کار حسابرسی را رعایت می‌کند.
21 .در شرایط استثنایی، چنانچه حسابرس به این نتیجه برسد که انحراف از یک اصل بنیادی یا روش اساسی مرتبط با کار حسابرسی اجتناب ناپذیر است باید چگونگی دستیابی بههدف حسابرسی با اجرای روشهای حسابرسی جایگزین و دلایل انحراف را مستند کند، مگر آن که دلایل انحراف، روشن باشد. این بدان معناست که حسابرس توجیهات خود را درباره کافی و مناسببودن روشهای حسابرسی جایگزین اصول بنیادی یا روشهای اساسی مستند می‌کند.
22 . الزامات مستندسازی درمورد اصول بنیادی و روشهای اساسی غیرمرتبط با شرایط موجود کاربرد ندارد؛ برای مثال، هیچ یک از موارد بخش 51 ،حسابرسی نخستین- مانده های اول دوره، در حسابرسیهای بعدی کاربرد ندارد. همچنین، اگر بکارگیری برخی الزامات یک بخش منوط به وجود شرایط خاصی باشد و در یک حسابرسی، آن شرایط وجود نداشته باشد، آن الزامات برای آن کار خاص کاربرد ندارد (برای مثال، الزام تعدیل گزارش حسابرس در موارد وجود محدودیت در دامنه رسیدگی).
مشخصکردن تهیه کننده و بررسیکننده
23 .حسابرس در مستندسازی ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان روشهای حسابرسی اجرا شده باید موارد زیر را ثبت کند:
الف- نام انجام دهنده کار حسابرسی و تاریخ تکمیل آن.
ب-نام بررسیکننده کار حسابرسی اجرا شده و تاریخ بررسی.
24 . مستندسازی مستلزم درج شواهد حاکی از بررسی کاربرگها و زمان انجام آن توسط بررسیکننده به گونه‌ای مناسب است.
تنظیم پرونده‌های نهایی حسابرسی
25 .حسابرس باید در مدت زمان مناسب پس از تاریخ گزارش حسابرس، پرونده‌های حسابرسی را منظمکند.
26 . معمولاً تا 60 روز پس از تاریخ گزارش حسابرس، دوره زمانی مناسبی برای تنظیم پرونده‌های نهایی حسابرسی است.
27 . تنظیم پرونده‌های نهایی حسابرسی پس از تاریخ گزارش حسابرس، فرایندی اداری است که مشتمل بر اجرای روشهای حسابرسی جدید یا نتیجه گیریهای جدید نمی‌باشد. اما، تغییراتی که تنها ماهیت اداری داشته باشد می‌تواند در جریان تنظیم پرونده‌های نهایی حسابرسی در مستندسازی به عمل آید. نمونه هایی از اینگونه تغییرات به شرح زیر است:
·حذف مستندات جایگزین شده.
·مرتب کردن و تکمیل عطف گذاری کاربرگها.
·امضای چک لیستهای اختتام کار درارتباطبا تنظیم پرونده‌های نهایی.
·مستندسازی شواهد حسابرسی که پیش از تاریخ گزارش حسابرس کسب و درباره آنها با اعضای مربوط گروه حسابرسی بحث و توافق شده است.
28 .پس از تنظیم پرونده‌های نهایی حسابرسی، حسابرس نباید مستندات حسابرسی را پیش از پایان دوره نگهداری آن حذف کند.
29 . دوره نگهداری مستندات حسابرسی حداقل پنج سال از تاریخ گزارش حسابرس است.
30 . در مواردی که حسابرس تعدیل مستندات حسابرسی موجود یا افزودن مستندات حسابرسی جدید را پس از تنظیم پرونده‌های نهایی حسابرسی ضروری تشخیص می دهد باید صرف نظر از ماهیت تعدیلات یا اضافات، موارد زیر را مستند کند:
الف- نام فرد تعدیل کننده یا اضافهکننده مستندات جدید و تاریخ آن و، درموارد مقتضی، نامفرد بررسیکننده و تاریخ بررسی.
ب-دلایل خاص انجام تعدیلات یا اضافات.
پ-هرگونه اثرآن بر نتیجه گیریهای حسابرس.
تغییرات در مستندات حسابرسی پس از تاریخ گزارش حسابرس بهدلیل وجود شرایط استثنایی
31 .در مواردی که حسابرس بهدلیل پدیدآمدن شرایط استثنایی پس از تاریخ گزارش حسابرس بهاجرای روشهای حسابرسی جدید یا اضافی ملزم می‌شود یا بهنتیجهگیریهای جدید می‌رسد باید موارد زیر را مستند کند:
الف- شرایط پدیدآمده.
ب-روشهای حسابرسی جدید یا اضافی اجرا شده، شواهد حسابرسی کسب شده و نتایج بدستآمده.
پ-نام فرد انجام دهنده تغییر در مستندات حسابرسی و تاریخ آن و (درموارد مقتضی) نامفرد بررسیکننده و تاریخ بررسی.
32 . اینگونه شرایط استثنایی شامل کشف واقعیتهایی درباره اطلاعات مالی حسابرسی شده می‌شود که در تاریخ گزارش حسابرس وجود داشته است و اگر حسابرس از آنها آگاه می‌شد، ممکن بود گزارش وی را تحتتأثیر قراردهد.
تاریخ اجرا
33 . این بخش برای حسابرسی صورتهای مالی که دوره مالی آن از اول فروردین 1386 و پس از آن شروعمی‌شود، لازم‌‌الاجراست.
پیوست
الزامات و راهنماییهای مربوط به مستندسازی حسابرسی در سایر بخشها
بندهای اصلی حاوی الزامات و راهنماییهای مستندسازی حسابرسی در سایر بخشها به شرح زیراست:
· بند 4 قرارداد حسابرسی بخش 21 ،
·بندهای 11 تا 14 ، 16 ، 25 ،27 ،30 ، 31 و 33 کنترل کیفیت حسابرسی اطلاعات مالی تاریخی.بخش22 ،
·بندهای 45 و 46 مسئولیت حسابرس درارتباطبا تقلب و اشتباه، در حسابرسی صورتهایمالی.بخش 24 ،
· بند 27 ارزیابی رعایت قوانین و مقررات در حسابرسی صورتهایمالی.بخش 25 ،
· بندهای 8 ،10 و 12 برنامهریزی.بخش 30 ،
·بندهای 122 و 123 شناخت واحد مورد رسیدگی و محیط آن و برآورد خطرهای تحریف بااهمیت.بخش 5-31 ،
· بند 73 روشهای حسابرسی در برخورد باخطرهای برآوردی.بخش 33 ،
· بند 33 تایید خواهی برونسازمانی.بخش 5-50 ،
· بند 10 تاییدیه مدیریت.بخش 58 ،
· بند14 استفاده از خدمات حسابرس دیگر.بخش60 ،
نویسنده : حمیدرضا اعتمادی
