M.A.H.S.A
08-27-2011, 11:43 AM
(هدف و اصول کلی حسابرسی صورت های مالی)
استانداردهای حسابرسی
بخش20: هدف و اصول کلی حسابرسی صورت های مالی
(تجدید نظرشده 1386)
فهرست
بند
کلیات
1
هدف حسابرسی صورتهای مالی
3-2
الزامات اخلاقی مربوط به‌حسابرسی صورتهای مالی
5-4
انجام حسابرسی صورتهای مالی
7-6
دامنه حسابرسی صورتهای مالی
10-8
تردید حرفه‌ای
12-11
اطمینان معقول
17-13
خطر حسابرسی و اهمیت
28-18
مسئولیت صورتهای مالی
32-29
تعیین قابلیت پذیرش چارچوب گزارشگری مالی
38-33
اظهارنظر درباره صورتهای مالی
41-39
تاریخ اجرا
42
این استاندارد باید همراه بامقدمه استانداردهای حسابرسیارائه‌شده در بخش10 مطالعه‌شود.
کلیات
1 . هدف این بخش، ارائه استانداردها و راهنماییهای لازم درباره هدف و اصول کلی حسابرسی صورتهای مالی است.
هدف حسابرسی صورت های مالی
2 .هدف حسابرسی صورتهای مالی این است که حسابرس بتواند دربارهاینکه آیا صورتهای مالی از تمام جنبه‌های بااهمیت، طبق استانداردهای حسابداری، تهیه‌شده‌استیاخیر، اظهارنظر کند.
3 .حسابرسی صورتهای مالی یکی از انواع خدمات اطمینانبخشی‌است. خدمت اطمینانبخش خدمتی است که طی آن حسابرس نظر خود را درباره حاصل ارزیابییااندازه‌گیری یک موضوع براساس معیارهای ازپیش تعیین شده، برای افزایش اطمینان استفادهکنندگان موردنظر ، اظهار می‌کند. استانداردهای حسابرسی که ابزار حسابرسی صورتهایمالی‌است، شامل اصول بنیادی و روشهای اساسی حسابرسی همراه‌با دیگر رهنمودهای لازم برای بکارگیری آن در حسابرسی میباشد. بندهای 29تا32 این بخش، اصطلاح ”صورتهایمالی“ و مسئولیت مدیریت را درقبال آن توصیف می‌کند. یکی از شرایط پذیرش هر خدمت اطمینانبخشی این‌است که معیارهای مورداشاره درتعریف بالا، ”معیارهای‌مناسب“ و در دسترس استفادهکنندگان موردنظر باشد. بندهای 33 تا 38 این بخش، معیارهای مناسب و قابلیت‌دسترسی استفادهکنندگان موردنظررا به‌آن، در حسابرسی صورتهای مالی، تشریح می‌کند.
الزامات اخلاقی مربوط به‌حسابرسی صورت های مالی
4 .حسابرس باید الزامات اخلاقی مرتبط با حسابرسی را رعایت کند.
5 . الزامات اخلاقی مربوط به‌حسابرسی صورتهای مالی، در بخشهای ”الف“ و ”ب“ آیین‌رفتارحرفه‌ای مطرح شده است.
انجام حسابرسی صورتهای مالی
6 .حسابرس باید حسابرسی را طبق استانداردهای حسابرسی انجام دهد.
7 . استانداردهای حسابرسی شامل اصول بنیادی و روشهای اساسی حسابرسی همراه‌با رهنمودهای لازم، به‌شکل توضیحی و سایر مطالب، ازجمله پیوستها، میباشد. اصول بنیادی و روشهای اساسی حسابرسی باید درپرتو توضیحات و سایر مطالبی که رهنمود اجرایی آن است، درک و بکار گرفته شود. درک و بکارگیری اصول بنیادی و روشهای اساسی حسابرسی مستلزم در نظر گرفتن تمامی متن استاندارد میباشد.
دامنه حسابرسی صورتهای مالی
8 . اصطلاح ”دامنه حسابرسی“ بهمعنای آن گروه از روشهای حسابرسی است که براساس قضاوت حسابرس و الزامات استانداردهای حسابرسی، اجرای آن در شرایط موجود برای دستیابی به‌هدف حسابرسی، مناسب بهنظر می‌رسد.
9 .حسابرس برای تعیین روشهای حسابرسی لازم‌الاجرا در هر کار حسابرسی مبتنیبر استانداردهای حسابرسی باید همه استانداردهای حسابرسی مرتبط با آن کار را رعایت کند.
10 . حسابرس در اجرای حسابرسی ممکناست افزون بر رعایت استانداردهای حسابرسی، ناگزیر از رعایت دیگر الزامات حرفه‌ای، قانونی یا قراردادی باشد. استانداردهای حسابرسی، قوانین و مقررات حاکمبرحسابرسی صورتهای مالی را نقض نمی‌کند.
تردید حرفه‌ای
11 .حسابرس باید حسابرسی را با نگرش تردید حرفه‌ای و با در نظر داشتن این نکته برنامه‌ریزی و اجرا کندکه شرایطی ممکناست وجودداشتهباشد که موجب تحریف‌‌بااهمیت در صورتهایمالی شود.
12 . نگرش تردید حرفه‌ای بهمعنای آن است که حسابرس با ذهنی پرسشگر، ارزیابی نقادانه‌ای از اعتبار شواهد حسابرسی کسب شده به‌عمل‌آورد و نسبت بهشواهدی که اعتمادپذیری اسناد و مدارک و پاسخهای پرس‌و‌جو‌ها و دیگر اطلاعات دریافتی از مدیریت را مورد تردید قرارمی‌دهد، هشیار باشد. برای مثال، استفاده از نگرش تردید حرفه‌ای در طول فرایند حسابرسی برای حسابرس امری ضروری به‌شمار می‌رود تا بتواند خطرهای نادیده‌گرفتن شرایط غیرعادی؛ تعمیم بیش‌ازحد نتایج به‌دست‌آمده از مشاهدات حسابرسی؛ و بکارگیری مفروضات نادرست در تعیین ماهیت، زمانبندی‌اجرا و میزان روشهای حسابرسی و ارزیابی نتایج حاصل از آن را کاهش دهد. حسابرس هنگام پرس‌وجو و اجرای دیگر روشهای حسابرسی، تنها به‌اتکای صادق و درستکاربودن مدیریت، با شواهد حسابرسی دارای کیفیتی پایینتر از متقاعد کننده، قانع نمی‌شود. ازاین‌رو، تأییدیه‌های مدیریت نمی‌تواند جایگزین شواهد حسابرسی کافی و مناسبی شود که مبنای نتیجه‌گیریهای معقول برای اظهارنظر حسابرس قرار می‌گیرد.
اطمینان معقول
13 . حسابرس در اجرای حسابرسی براساس استانداردهای حسابرسی، از نبودتحریف بااهمیت (ناشی از تقلب یا اشتباه) در صورتهایمالی بهعنوان یکمجموعهواحد، اطمینانی معقول کسب می‌کند. اطمینان معقول، مفهومی است مرتبط با گردآوری شواهد حسابرسی لازم تا حسابرس بتواند بهاین نتیجه برسد که صورتهایمالی بهعنوان یکمجموعهواحد، فاقد تحریف بااهمیت است. اطمینان معقول بهتمام فرایند حسابرسی مربوط می‌شود.
14 . حسابرس نمی‌تواند اطمینان مطلق کسب کند، چراکه در هر حسابرسی، محدودیتهاییذاتی وجود دارد که بر توانایی وی در کشف تحریفهای بااهمیت اثرمی‌گذارد. اینمحدودیتها از عواملی چون موارد زیر پدید می‌آید:
·استفاده از نمونه‌گیری.
·محدودیتهای ذاتی کنترلهای داخلی (برای مثال، امکان زیر پا گذاری کنترلهای داخلی توسط مدیریت و تبانی).
·این واقعیت که بیشتر شواهد حسابرسی، متقاعد کننده است نه قطعی.
15 . کاری که حسابرس برای رسیدن بهنظر حرفه‌ای انجام می‌دهد نیز متأثر از قضاوت است، بهویژه در موارد زیر:
الف- گردآوری شواهد حسابرسی؛ برای مثال، تصمیم‌گیری در باره ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان روشهای حسابرسی؛ و
ب- نتیجه‌گیری براساس شواهد حسابرسی گردآوری شده؛ برایمثال، ارزیابی معقولبودن برآوردهایی که مدیریت در تهیه صورتهایمالی بهعمل‌آوردهاست.
16 . محدودیتهای دیگری نیز ممکناست بر میزان متقاعدکنندگی شواهد حسابرسی دردسترس، برای نتیجه‌گیری درباره ادعاهای بخصوصی اثر‌گذارد (برایمثال، معاملات بااشخاص وابسته). در این گونه موارد، برخی استانداردهای حسابرسی، بنا بهماهیت ویژه هر یک از ادعاها، روشهای حسابرسی مشخصی را ارائه کرده است که در صورت نبود هریک از موارد زیر، شواهد حسابرسی کافی و مناسب را فراهم می‌آورد:
الف- شرایط غیر عادی که خطر وجود تحریف بااهمیت را بیش از آنچه بهطور معمول انتظار می‌رود، افزایش دهد.
ب- هر گونه نشانه‌ای از رخداد تحریفی بااهمیت.
17 . ازاین‌رو و بهدلیل عوامل یادشده بالا، حسابرسی نبود تحریف بااهمیت در صورتهایمالی را تضمین نمی‌کند؛ زیرا، اطمینان مطلق دست نیافتنی است. افزونبراین، اظهارنظر حسابرس، در باره موفقیت آتی واحدتجاری و نیز اثربخشی یا کارآمدی نحوهاداره امور توسط مدیریت، اطمینانی نمی‌دهد.
خطر حسابرسی و اهمیت
18 . واحدهای تجاری برای تحقق اهداف خود، راهبردهایی را دنبال می‌کنند و برحسب ماهیت عملیات و صنعت، محیط قانونی حاکم بر فعالیت و اندازه و پیچیدگی عملیات، باانواع خطرهای تجاری مواجه‌‌اند. مسئولیت شناسایی اینگونه خطرها و برخورد مناسب با آن بهعهده مدیریت است. بااینوجود، همه خطرها، بهتهیه صورتهایمالی مربوط نمی‌شود. حسابرس تنها، نگران خطرهایی است که می‌تواند بر صورتهایمالی اثر داشته باشد.
19 . حسابرس، شواهد حسابرسی را کسب و ارزیابی می‌کند تا اطمینانی معقول بدست‌آورد که صورتهایمالی، از تمام جنبه‌های بااهمیت، طبق استانداردهای حسابداری، بهنحو مطلوب تهیه شده است. مفهوم اطمینان معقول، این واقعیت را در بر دارد که نظر حسابرس ممکناست نامناسب باشد. خطر این که حسابرس نسبت بهصورتهایمالی حاوی تحریف بااهمیت، نظر نامناسبی ارائه کند، ”خطر حسابرسی“ نامیده می‌شود.
20 .حسابرس باید حسابرسی را بهگونه‌ای برنامه‌ریزی و اجرا کند که خطر حسابرسی تا سطحی قابلپذیرش و سازگار با هدف حسابرسی، کاهش یابد. حسابرس برای کاهش خطر حسابرسی، بهکسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب از طریق طراحی و اجرای روشهایحسابرسی می‌پردازد تا بتواند بهنتایجی معقول دستیابد که مبنای اظهارنظر خود قراردهد. اطمینان معقول زمانی حاصل می‌شود که حسابرس، خطر حسابرسیرا بهسطحی قابل پذیرش کاهش دادهباشد.
21 . خطر حسابرسی تابعی است از خطر تحریف بااهمیت صورتهایمالی یابهاختصار، ”خطر تحریف بااهمیت“ (یعنی خطر وجود تحریف بااهمیت در صورتهایمالی، پیش از انجام حسابرسی) و خطر آن که حسابرس، این تحریفها را کشف نکند (یعنی”خطر عدم کشف“). حسابرس، روشهای حسابرسی را برای برآورد خطر تحریف بااهمیت، اجرا می‌کند و با اجرای روشهای حسابرسی لازم براساس آن برآورد، خطر عدم کشف را محدود می‌نماید (رجوع شود بهبخش 5-31 ، شناخت واحدموردرسیدگی و محیط آن و برآورد خطرهای تحریف بااهمیت و بخش 33 ، روشهای حسابرسی در برخورد با خطرهای برآوردی). فرایند حسابرسی متضمن اعمال قضاوت حرفه‌ای حسابرس درباره تعیین رویکرد حسابرسی است. این قضاوت از طریق تمرکز بر زمینه‌های بروز تحریفهای بالقوه‌ای که می‌تواند در سطح هر ادعا رخدهد (رجوع شود بهبخش50، شواهدحسابرسی) و اجرای روشهای حسابرسی لازم برای برخورد با خطرهای برآوردی بهمنظور کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب، در سرتاسر فرایند حسابرسی اعمال می‌شود.
22 . حسابرس نگران تحریفهای بااهمیت است و برای کشف تحریفهایی که از لحاظ صورتهایمالی بهعنوان یک مجموعه واحد، بااهمیت نمی‌باشد، مسئولیتی ندارد. حسابرس اثر تحریفهای شناساییشده اما اصلاح نشده را، بهتنهایی یا درمجموع، از لحاظ صورتهایمالی بهعنوان یک مجموعه واحد ، ارزیابی می‌کند. ”اهمیت“ و ”خطر حسابرسی“، بههم وابسته‌اند (رجوع شود بهبخش 32، اهمیت در حسابرسی). حسابرس خطر تحریف بااهمیت را در سطح کلیت صورتهایمالی و در سطح گروههای معاملات، مانده حسابها و موارد افشا و ادعاهای مربوط ارزیابی می‌کند تا بتواند روشهای حسابرسی لازم را برای شناسایی تحریفهایی طراحی کند که از لحاظ صورتهای مالی بهعنوان یکمجموعهواحد، بااهمیت باشد.
23 . حسابرس خطر تحریف بااهمیت را در سطح کلیت صورتهایمالی مورد توجه قرارمی‌دهد. این بهمعنای خطرهای تحریف بااهمیتی است که ارتباطی فراگیر با صورتهایمالی بهعنوان یک مجموعه واحد دارد و بهصورت بالقوه بر ادعاهای متعددی اثر می‌گذارد. خطرهایی با این ماهیت، اغلب بهمحیط کنترلی واحد تجاری مربوط می‌شود (اگر چه این خطرها ممکناست بهعوامل دیگری چون روند نزولی شرایطاقتصادی نیز مربوط باشد) و لزوماً از نوع خطرهایی نیست که با ادعاهایی بخصوص در سطح گروههایمعاملات، ماندهحسابها وموارد افشا مرتبط باشد. بلکه، این خطر کلی نمایانگر شرایطی است که می‌تواند خطر رخداد تحریفهای بااهمیت را در شمارزیادی از ادعاهای گوناگون، مانند زیر پا گذاری کنترلهای داخلی توسط مدیریت واحدموردرسیدگی، افزایشدهد. این گونه خطرها ممکناست بهویژه، بهارزیابی خطر تحریف بااهمیت ناشیاز تقلب توسط حسابرس، مربوط باشد. برخورد حسابرس با خطر برآوردی تحریف بااهمیت در سطح کلیت صورتهایمالی، شامل ارزیابی دانش، مهارت و توانایی کارکنان با مسئولیتهای مهم (از جمله در مورد کارشناسان)، سطوح مناسب سرپرستی، و بررسی وجود رویدادها یا شرایطی است که می‌تواند تردیدی قابل ملاحظه نسبت بهادامه فعالیت واحدموردرسیدگی بهعنوان یک واحددایر برانگیزد.
24 . حسابرس خطر تحریف بااهمیت را در سطح گروه معاملات، مانده حساب و موارد افشا نیز مورد توجه قرار می‌دهد؛ زیرا این امر، مستقیماً در تعیین ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان روشهای حسابرسی لازم در سطح هر ادعا بهحسابرس کمک می‌کند. حسابرس در پی کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب در سطح گروه معاملات، مانده حساب و موارد افشا بهگونه‌ای است که بتواند در پایان کار حسابرسی، نظر خود را نسبت بهصورتهایمالی بهعنوان یک مجموعه واحد و در یک سطح قابل پذیرش از خطر حسابرسی، اظهار کند. حسابرسان برای دستیابی بهاین هدف، از رویکردهای گوناگونی استفاده می‌کنند.
25 . توضیحات زیر برای توصیف اجزای خطر حسابرسی ارائه می‌شود. خطر تحریف بااهمیت در سطح هر ادعا از دو جزء تشکیل می‌شود:
·”خطر ذاتی“ یعنی آسیب‌پذیری یک ادعا در مقابل تحریفی که بتواند بهتنهایی یا درمجموع با تحریفهای دیگر، بااهمیت باشد؛ با این فرض که هیچگونه کنترلداخلی برای آن وجود ندارد. خطر این گونه تحریفها برای برخی ادعاها و گروههای معاملات، مانده حسابها و موارد افشای مرتبط با آنها بیشتر از سایر ادعاهاست. برایمثال، احتمال اینکه محاسبات پیچیده، دچار تحریف شود بیشتر از محاسبات ساده است. حسابهای حاوی مبالغ ناشی از برآوردهای حسابداری که با ابهام عمده در اندازه‌گیری همراه است، درمقایسه با حسابهای حاوی داده‌های بهنسبت عادی و واقعی، پرمخاطره‌تر میباشد. شرایط برون سازمانی که سبب پیدایش خطرهای تجاری می‌شود نیز می‌تواند بر خطر ذاتی اثر گذارد. برای مثال، پیشرفتهای فناوری ممکناست محصولی را ازردهخارج کند و در نتیجه، موجودی مواد و کالا را بیشتر در معرض بیش‌نمایی قراردهد. افزون بر شرایطی که بهادعایی خاص مربوط می‌شود، عوامل موجود دردرونواحد مورد رسیدگی و محیط آن که بههمه گروههای معاملات، ماندهحسابها یا موارد افشا یا تعدادی از آنها ارتباط دارد نیز می‌تواند خطر ذاتی مرتبط با یک ادعای بخصوص را تحتتأثیر قراردهد. برای مثال، می‌توان بهعواملی مانند کمبود سرمایهدرگردش مورد نیاز برای ادامه عملیات یا روند نزولی یک صنعت (با مشخصه ورشکستگیهای پرشمار) اشاره کرد.
·”خطر کنترل“ یعنی خطر رخدادن تحریفی در یک ادعا که بتواند بهتنهایی یا در مجموع با تحریفهای دیگر، بااهمیت باشد، اما کنترلهای داخلی واحدموردرسیدگی قادر بهپیشگیری یا کشف و اصلاح بموقع آن نباشد. این خطر، تابعی است از اثربخشی طراحی و کارکرد کنترلهای داخلی از لحاظ دستیابی واحد مورد رسیدگی بههدفهای مربوط بهتهیه صورتهایمالی. بهدلیل محدودیتهای ذاتی کنترلهای داخلی، خطر کنترل همیشه تا حدودی وجود خواهد داشت.
26 . خطر ذاتی و خطر کنترل، خطرهای مربوط بهواحدموردرسیدگی است و صرفنظر از حسابرسی شدن یا نشدن صورتهایمالی وجود دارد. حسابرس لازم است خطر تحریف بااهمیت در سطح هر ادعا را بهعنوان مبنایی برای تعیین روشهای حسابرسی لازم برآورد کند، اگر چه این برآورد، قضاوتی است و اندازه‌گیری دقیق خطر نمی‌باشد. چنانچه برآورد حسابرس از خطر تحریف بااهمیت، مبتنیبر اثربخشی کارکرد کنترلها باشد، وی آزمون کنترلها را برای پشتیبانی از برآورد خطر اجرا می‌کند. استانداردهای حسابرسی معمولاً بهخطر کنترل و خطر ذاتی بطور جدا از هم اشاره نمی‌کند، بلکه بهبرآورد ترکیبی ”خطرتحریف بااهمیت“ می‌پردازد. اگرچه استانداردهای حسابرسی معمولاً برآورد ترکیبی خطر تحریف بااهمیت را توصیف می‌کند، اما حسابرس می‌تواند باتوجهبهفنون یا متدولوژیهای مرجح حسابرسی یا ملاحظات عملی، خطر ذاتی و خطر کنترل را بطورجداگانه یا ترکیبی برآورد کند. برآورد خطر تحریف بااهمیت می‌تواند بهصورت کمی، مانند درصد یا بهصورت غیر کمی باشد. در هر حال، ضرورت انجام برآوردهای مناسب از خطر توسط حسابرس، مهمتر از رویکردهای متفاوتی است که برای انجام این برآوردها بکار می‌رود.
27 . ”خطر عدم کشف“ یعنی خطر این که حسابرس، تحریفی موجود در یک ادعا را که بتواند بهتنهایی یا در مجموع با تحریفهای دیگر بااهمیت باشد، کشف نکند. خطر عدمکشف تابعی از اثربخشی روشهای حسابرسی و نحوه کاربرد آن توسط حسابرس است. باتوجهبه اینکه حسابرس معمولاً همه معاملات یک گروه، مانده حسابها یا موارد افشا را رسیدگی نمی‌کند و همچنین بهدلیل وجود عوامل دیگر، خطر عدم کشف نمی‌تواند تاحدصفر کاهش یابد. عوامل دیگر شامل احتمال انتخاب یک روش حسابرسی نامناسب توسط حسابرس، کاربرد نادرست یک روش حسابرسی مناسب یا تفسیر نادرست نتایج حسابرسی است. این عوامل معمولاً می‌تواند با برنامه‌ریزی کافی، تعیین ترکیب مناسب گروه حسابرسی، بکارگیری تردید حرفه‌ای، نظارت و سرپرستی و بررسی کارهای حسابرسی انجام شده، مدیریت شود.
28 . خطر عدم کشف بهماهیت، زمانبندی اجرا و میزان روشهای حسابرسی مربوط می‌شود که حسابرس برای کاهش خطر حسابرسی بهسطحی قابل پذیرش، بر‌می‌گزیند. در یک سطح معین از خطر حسابرسی، سطح قابل پذیرش خطر عدم کشف با برآورد خطر تحریف بااهمیت در سطح هر ادعا، رابطه معکوس دارد. حسابرس هر چه خطر تحریف بااهمیت را بالاتر بداند، خطر عدم کشف قابل پذیرش، کمتر می‌شود. برعکس، حسابرس هر چه خطر تحریف بااهمیت را پایینتر بداند، خطر عدم کشف قابل پذیرش، بالاتر خواهد بود.
مسئولیت صورت هایمالی
29 . مسئولیت تهیه و ارائه صورتهایمالی طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط با مدیریت واحدموردرسیدگی است، در حالی که مسئولیت حسابرس، اظهارنظر درباره آنهاست. حسابرسی صورتهایمالی، رافع مسئولیت مدیریت واحدموردرسیدگی درقبال صورتهایمالی، نمی‌باشد.
30 . اصطلاح ”صورتهایمالی“ بهمعنای ارائه اطلاعاتمالی بهصورت سازمانیافته است که معمولاً شامل یادداشتهای توضیحی نیز میباشد و از سوابق حسابداری استخراجشده و هدف آن، گزارش منابع اقتصادی و تعهدات واحدموردرسیدگی در یک مقطع زمانی بخصوص و تغییرات آن در یک دوره مالی براساس یک چارچوب گزارشگری مالی است. این اصطلاح می‌تواند در مورد مجموعه کامل صورتهایمالی بکار رود، اما درمورد یکصورت مالی، مانند ترازنامه یا صورت درآمدها و هزینه‌ها و یادداشتهای توضیحی مرتبطباآن نیز می‌تواند استفاده شود.
31 . الزامات مقرر در چارچوب گزارشگری مالی مربوط، شکل و محتوای صورتهای مالی و آنچه را که مجموعه کامل صورتهایمالی نامیده می‌شود مشخص می‌کند. برایمثال، درمورد طرحهای تملک داراییهای سرمایه‌ای، صورتهایمالی شامل صورتوضعیتمالی، صورتمقایسهعملکردبابودجهمص وب، صورت انتقال پرداختهای غیرقطعی سالهای قبل بهداراییهای درجریانتکمیل یا ایجاد سالهای قبل و یادداشتهای توضیحی مربوط است که طبق دستورالعمل نحوه نگهداری حسابها و تنظیم صورتهایمالی مصوب وزارت امور اقتصادی و دارایی تهیه می‌شود. از طرف دیگر، هدف صورتهایمالی که برمبنای استانداردهای حسابداری تهیه می‌شود مهیا ساختن اطلاعاتی درباره وضعیتمالی، عملکرد مالی و انعطافپذیری مالی واحد تجاری است. مجموعه کاملی از صورتهایمالی براساس استانداردهای حسابداری شامل ترازنامه، صورتسودوزیان، صورتسودوزیانجامع، صورتجریانوجوهنقد و یاداشتهایتوضیحی (شامل خلاصه‌ای از اهم رویه‌های حسابداری و توضیحاتتکمیلی) است.
32 . مدیریت واحدموردرسیدگی، مسئول تشخیص چارچوب گزارشگری مالی مورداستفاده و نیز تهیه و ارائه صورتهایمالی طبق چارچوب مزبور است. این مسئولیت، موارد زیر را در بر می‌گیرد:
·طراحی، برقراری و حفظ کنترلهای داخلی مربوط بهتهیه و ارائه صورتهایمالی فاقدتحریف بااهمیت ناشی از تقلب و اشتباه.
·انتخاب و بکارگیری رویه‌های حسابداری مناسب.
·انجام برآوردهای حسابداری معقول در شرایط موجود.
تعیین قابلیت پذیرش چارچوب گزارشگری مالی
33 .حسابرس باید قابلیت پذیرش چارچوب گزارشگری مالی مورد استفاده مدیریت برای تهیه صورتهایمالی را تعیین کند. حسابرس معمولاً هنگام بررسی پذیرش یک کار حسابرسی طبق بخش 21، قرارداد حسابرسی ، بهاین موضوع توجه می‌کند.
34 . حسابرس قابلیت پذیرش چارچوب گزارشگری مالی مورد استفاده مدیریت را باتوجهبهماهیت واحدموردرسیدگی (برایمثال، واحدهای تجاری، طرحهای تملک داراییهای سرمایه‌ای و سازمانهای غیرانتفاعی از قبیل شهرداریها) و هدف صورتهایمالی تعیین می‌کند.
صورت هایمالی طراحی شده برای رفع نیازهای اطلاعاتی استفادهکنندگان خاص
35 . گاه، هدف صورتهایمالی، رفع نیازهای اطلاعاتی استفادهکنندگان خاص است. نیازهای اطلاعاتی این گونه استفادهکنندگان، چارچوب گزارشگری مالی مربوط را در این شرایط تعیین می‌کند. مثالهایی از مواردی که بهنیازهای استفادهکنندگان خاص می‌پردازد عبارتستاز مبنای حسابداری مالیاتی برای تهیه اظهارنامه مالیاتی واحدموردرسیدگی، مقررات و الزامات گزارشگری وزارت امور اقتصادی و دارایی درباره مجموعه‌ایاز صورتهایمالی که برای رفع نیازهای اطلاعاتی در زمینه طرحهای تملک داراییهای سرمایه‌ای تدوین شده است، یا الزامات گزارشگری مالی مقرر در مفاد قراردادها که تهیه صورتهایمالی بخصوصی را می‌طلبد. صورتهایمالی تهیه شده در موارد بالا ممکناست تنها صورتهایمالی باشد که واحدموردرسیدگی تهیه می‌کند و، در چنین شرایطی، اغلب توسط اشخاصی غیر از استفادهکنندگان خاص آن نیز مورداستفاده قرار می‌گیرد. در چنین مواردی باید تأکید شود که صورتهایمالی مزبور تنها برای رفع نیازهای اطلاعاتی مالی استفادهکنندگان خاص آن صورتها تهیه شده است. بخش 80، گزارش حسابرس در حسابرسی موارد خاص، استانداردها و رهنمودهای لازم را درباره صورتهایمالی با هدف رفع نیازهای اطلاعاتی مالی استفادهکنندگان خاص، ارائهکرده است.
صورت هایمالی طراحی شده برای رفع نیازهای اطلاعاتیمالی مشترک طیف گسترده‌ای ازاستفادهکنندگان
36 .بسیاری ازاستفادهکنندگانصورتهایما لی در موقعیتی نیستند که صورتهایمالی متناسببا نیازهای اطلاعاتی خاص خود را مطالبه کنند. باوجودی که همه نیازهای اطلاعاتی استفادهکنندگان خاص نمی‌تواند برآورده شود، اما بسیاری نیازهای اطلاعاتی مالی وجود دارد که بین طیف گسترده‌ای ازاستفادهکنندگان، مشترک است. صورتهایمالی تهیه شده براساس استانداردهای حسابداری، برای رفع نیازهای اطلاعاتی مشترک طیف گسترده‌ای ازاستفادهکنندگان، ”صورتهایمالی با مقاصد عمومی“ نامیده می‌شود.
37 . استانداردهای حسابداری ایران، چارچوب گزارشگری مالی پذیرفته شده برای تهیه صورتهای مالی با مقاصد عمومی است که درمورد کلیه واحدهای تجاری (انتفاعی) اعم از این که در بخش خصوصی یا عمومی فعالیت کنند، کاربرد دارد. بااینوجود، واحدهای تجاری ممکناست با هدف تأمین منابع مالی در قالب سرمایه گذاری مستقیم یا اخذ وام یا سایر اهداف، صورتهایمالی را براساس استانداردهای بین‌المللی حسابداری یا استانداردهای حسابداری تدوین شده توسط سایرکشورها یا مراجعحرفه‌ای نیز تهیه کنند.
38 . در بعضی موارد ممکن است واحدهای تجاری براساس الزامات قانونی و مقرراتی مکلفباشند اطلاعاتی فراتر از اطلاعات الزامی شده در استانداردهای حسابداری را افشا کنند. دراینموارد، چارچوب گزارشگری مالی در بر گیرنده این الزامات نیز میباشد.
اظهارنظر درباره صورت هایمالی
39 . در مواردی که حسابرس درباره صورتهایمالی تهیه شده براساس استانداردهای حسابداری، اظهار نظر می‌کند، بهبخش 70 ، گزارش حسابرس مستقل درباره صورتهایمالی رجوع می‌کند که در آن، استانداردها و راهنماییهای لازم درباره موضوعات موردنظر حسابرس برای اظهارنظر نسبت بهصورتهایمالی و نیز شکل و محتوای گزارش حسابرس، ارائه شده است.
40 . حسابرس برای اظهارنظر درباره مواردزیر، بهبخش 80 ، گزارش حسابرس در حسابرسی موارد خاص مراجعه می‌کند:
الف- مجموعه کامل صورتهای مالی تهیه شده براساس سایر مبانی جامع حسابداری.
ب- جزئی از مجموعه کامل صورتهایمالی با مقاصد عمومی یا صورتهایمالیبامقاصدخاص، چون یک صورتمالی، حسابهایخاص، اجزای تشکیلدهندهحسابها یا اقلامی از یک صورت مالی.
پ- رعایت مفاد قراردادها.
ت- صورتهای مالی خلاصه شده.
41 .بخش 80 ، علاوه بر ملاحظات گزارشگری، بهدیگر موضوعات مورد توجه حسابرس در این گونه خدمات، مانند پذیرش کار و نحوه اجرای حسابرسی نیز پرداخته است.
تاریخ اجرا
42 . این بخش برای حسابرسی صورتهایمالی که دوره مالی آن از اول فروردین 1386 و پس از آن شروع می‌شود، لازم‌الاجراست.
نویسنده : حمیدرضا اعتمادی
استانداردهای حسابرسی
بخش20: هدف و اصول کلی حسابرسی صورت های مالی
(تجدید نظرشده 1386)
فهرست
بند
کلیات
1
هدف حسابرسی صورتهای مالی
3-2
الزامات اخلاقی مربوط به‌حسابرسی صورتهای مالی
5-4
انجام حسابرسی صورتهای مالی
7-6
دامنه حسابرسی صورتهای مالی
10-8
تردید حرفه‌ای
12-11
اطمینان معقول
17-13
خطر حسابرسی و اهمیت
28-18
مسئولیت صورتهای مالی
32-29
تعیین قابلیت پذیرش چارچوب گزارشگری مالی
38-33
اظهارنظر درباره صورتهای مالی
41-39
تاریخ اجرا
42
این استاندارد باید همراه بامقدمه استانداردهای حسابرسیارائه‌شده در بخش10 مطالعه‌شود.
کلیات
1 . هدف این بخش، ارائه استانداردها و راهنماییهای لازم درباره هدف و اصول کلی حسابرسی صورتهای مالی است.
هدف حسابرسی صورت های مالی
2 .هدف حسابرسی صورتهای مالی این است که حسابرس بتواند دربارهاینکه آیا صورتهای مالی از تمام جنبه‌های بااهمیت، طبق استانداردهای حسابداری، تهیه‌شده‌استیاخیر، اظهارنظر کند.
3 .حسابرسی صورتهای مالی یکی از انواع خدمات اطمینانبخشی‌است. خدمت اطمینانبخش خدمتی است که طی آن حسابرس نظر خود را درباره حاصل ارزیابییااندازه‌گیری یک موضوع براساس معیارهای ازپیش تعیین شده، برای افزایش اطمینان استفادهکنندگان موردنظر ، اظهار می‌کند. استانداردهای حسابرسی که ابزار حسابرسی صورتهایمالی‌است، شامل اصول بنیادی و روشهای اساسی حسابرسی همراه‌با دیگر رهنمودهای لازم برای بکارگیری آن در حسابرسی میباشد. بندهای 29تا32 این بخش، اصطلاح ”صورتهایمالی“ و مسئولیت مدیریت را درقبال آن توصیف می‌کند. یکی از شرایط پذیرش هر خدمت اطمینانبخشی این‌است که معیارهای مورداشاره درتعریف بالا، ”معیارهای‌مناسب“ و در دسترس استفادهکنندگان موردنظر باشد. بندهای 33 تا 38 این بخش، معیارهای مناسب و قابلیت‌دسترسی استفادهکنندگان موردنظررا به‌آن، در حسابرسی صورتهای مالی، تشریح می‌کند.
الزامات اخلاقی مربوط به‌حسابرسی صورت های مالی
4 .حسابرس باید الزامات اخلاقی مرتبط با حسابرسی را رعایت کند.
5 . الزامات اخلاقی مربوط به‌حسابرسی صورتهای مالی، در بخشهای ”الف“ و ”ب“ آیین‌رفتارحرفه‌ای مطرح شده است.
انجام حسابرسی صورتهای مالی
6 .حسابرس باید حسابرسی را طبق استانداردهای حسابرسی انجام دهد.
7 . استانداردهای حسابرسی شامل اصول بنیادی و روشهای اساسی حسابرسی همراه‌با رهنمودهای لازم، به‌شکل توضیحی و سایر مطالب، ازجمله پیوستها، میباشد. اصول بنیادی و روشهای اساسی حسابرسی باید درپرتو توضیحات و سایر مطالبی که رهنمود اجرایی آن است، درک و بکار گرفته شود. درک و بکارگیری اصول بنیادی و روشهای اساسی حسابرسی مستلزم در نظر گرفتن تمامی متن استاندارد میباشد.
دامنه حسابرسی صورتهای مالی
8 . اصطلاح ”دامنه حسابرسی“ بهمعنای آن گروه از روشهای حسابرسی است که براساس قضاوت حسابرس و الزامات استانداردهای حسابرسی، اجرای آن در شرایط موجود برای دستیابی به‌هدف حسابرسی، مناسب بهنظر می‌رسد.
9 .حسابرس برای تعیین روشهای حسابرسی لازم‌الاجرا در هر کار حسابرسی مبتنیبر استانداردهای حسابرسی باید همه استانداردهای حسابرسی مرتبط با آن کار را رعایت کند.
10 . حسابرس در اجرای حسابرسی ممکناست افزون بر رعایت استانداردهای حسابرسی، ناگزیر از رعایت دیگر الزامات حرفه‌ای، قانونی یا قراردادی باشد. استانداردهای حسابرسی، قوانین و مقررات حاکمبرحسابرسی صورتهای مالی را نقض نمی‌کند.
تردید حرفه‌ای
11 .حسابرس باید حسابرسی را با نگرش تردید حرفه‌ای و با در نظر داشتن این نکته برنامه‌ریزی و اجرا کندکه شرایطی ممکناست وجودداشتهباشد که موجب تحریف‌‌بااهمیت در صورتهایمالی شود.
12 . نگرش تردید حرفه‌ای بهمعنای آن است که حسابرس با ذهنی پرسشگر، ارزیابی نقادانه‌ای از اعتبار شواهد حسابرسی کسب شده به‌عمل‌آورد و نسبت بهشواهدی که اعتمادپذیری اسناد و مدارک و پاسخهای پرس‌و‌جو‌ها و دیگر اطلاعات دریافتی از مدیریت را مورد تردید قرارمی‌دهد، هشیار باشد. برای مثال، استفاده از نگرش تردید حرفه‌ای در طول فرایند حسابرسی برای حسابرس امری ضروری به‌شمار می‌رود تا بتواند خطرهای نادیده‌گرفتن شرایط غیرعادی؛ تعمیم بیش‌ازحد نتایج به‌دست‌آمده از مشاهدات حسابرسی؛ و بکارگیری مفروضات نادرست در تعیین ماهیت، زمانبندی‌اجرا و میزان روشهای حسابرسی و ارزیابی نتایج حاصل از آن را کاهش دهد. حسابرس هنگام پرس‌وجو و اجرای دیگر روشهای حسابرسی، تنها به‌اتکای صادق و درستکاربودن مدیریت، با شواهد حسابرسی دارای کیفیتی پایینتر از متقاعد کننده، قانع نمی‌شود. ازاین‌رو، تأییدیه‌های مدیریت نمی‌تواند جایگزین شواهد حسابرسی کافی و مناسبی شود که مبنای نتیجه‌گیریهای معقول برای اظهارنظر حسابرس قرار می‌گیرد.
اطمینان معقول
13 . حسابرس در اجرای حسابرسی براساس استانداردهای حسابرسی، از نبودتحریف بااهمیت (ناشی از تقلب یا اشتباه) در صورتهایمالی بهعنوان یکمجموعهواحد، اطمینانی معقول کسب می‌کند. اطمینان معقول، مفهومی است مرتبط با گردآوری شواهد حسابرسی لازم تا حسابرس بتواند بهاین نتیجه برسد که صورتهایمالی بهعنوان یکمجموعهواحد، فاقد تحریف بااهمیت است. اطمینان معقول بهتمام فرایند حسابرسی مربوط می‌شود.
14 . حسابرس نمی‌تواند اطمینان مطلق کسب کند، چراکه در هر حسابرسی، محدودیتهاییذاتی وجود دارد که بر توانایی وی در کشف تحریفهای بااهمیت اثرمی‌گذارد. اینمحدودیتها از عواملی چون موارد زیر پدید می‌آید:
·استفاده از نمونه‌گیری.
·محدودیتهای ذاتی کنترلهای داخلی (برای مثال، امکان زیر پا گذاری کنترلهای داخلی توسط مدیریت و تبانی).
·این واقعیت که بیشتر شواهد حسابرسی، متقاعد کننده است نه قطعی.
15 . کاری که حسابرس برای رسیدن بهنظر حرفه‌ای انجام می‌دهد نیز متأثر از قضاوت است، بهویژه در موارد زیر:
الف- گردآوری شواهد حسابرسی؛ برای مثال، تصمیم‌گیری در باره ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان روشهای حسابرسی؛ و
ب- نتیجه‌گیری براساس شواهد حسابرسی گردآوری شده؛ برایمثال، ارزیابی معقولبودن برآوردهایی که مدیریت در تهیه صورتهایمالی بهعمل‌آوردهاست.
16 . محدودیتهای دیگری نیز ممکناست بر میزان متقاعدکنندگی شواهد حسابرسی دردسترس، برای نتیجه‌گیری درباره ادعاهای بخصوصی اثر‌گذارد (برایمثال، معاملات بااشخاص وابسته). در این گونه موارد، برخی استانداردهای حسابرسی، بنا بهماهیت ویژه هر یک از ادعاها، روشهای حسابرسی مشخصی را ارائه کرده است که در صورت نبود هریک از موارد زیر، شواهد حسابرسی کافی و مناسب را فراهم می‌آورد:
الف- شرایط غیر عادی که خطر وجود تحریف بااهمیت را بیش از آنچه بهطور معمول انتظار می‌رود، افزایش دهد.
ب- هر گونه نشانه‌ای از رخداد تحریفی بااهمیت.
17 . ازاین‌رو و بهدلیل عوامل یادشده بالا، حسابرسی نبود تحریف بااهمیت در صورتهایمالی را تضمین نمی‌کند؛ زیرا، اطمینان مطلق دست نیافتنی است. افزونبراین، اظهارنظر حسابرس، در باره موفقیت آتی واحدتجاری و نیز اثربخشی یا کارآمدی نحوهاداره امور توسط مدیریت، اطمینانی نمی‌دهد.
خطر حسابرسی و اهمیت
18 . واحدهای تجاری برای تحقق اهداف خود، راهبردهایی را دنبال می‌کنند و برحسب ماهیت عملیات و صنعت، محیط قانونی حاکم بر فعالیت و اندازه و پیچیدگی عملیات، باانواع خطرهای تجاری مواجه‌‌اند. مسئولیت شناسایی اینگونه خطرها و برخورد مناسب با آن بهعهده مدیریت است. بااینوجود، همه خطرها، بهتهیه صورتهایمالی مربوط نمی‌شود. حسابرس تنها، نگران خطرهایی است که می‌تواند بر صورتهایمالی اثر داشته باشد.
19 . حسابرس، شواهد حسابرسی را کسب و ارزیابی می‌کند تا اطمینانی معقول بدست‌آورد که صورتهایمالی، از تمام جنبه‌های بااهمیت، طبق استانداردهای حسابداری، بهنحو مطلوب تهیه شده است. مفهوم اطمینان معقول، این واقعیت را در بر دارد که نظر حسابرس ممکناست نامناسب باشد. خطر این که حسابرس نسبت بهصورتهایمالی حاوی تحریف بااهمیت، نظر نامناسبی ارائه کند، ”خطر حسابرسی“ نامیده می‌شود.
20 .حسابرس باید حسابرسی را بهگونه‌ای برنامه‌ریزی و اجرا کند که خطر حسابرسی تا سطحی قابلپذیرش و سازگار با هدف حسابرسی، کاهش یابد. حسابرس برای کاهش خطر حسابرسی، بهکسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب از طریق طراحی و اجرای روشهایحسابرسی می‌پردازد تا بتواند بهنتایجی معقول دستیابد که مبنای اظهارنظر خود قراردهد. اطمینان معقول زمانی حاصل می‌شود که حسابرس، خطر حسابرسیرا بهسطحی قابل پذیرش کاهش دادهباشد.
21 . خطر حسابرسی تابعی است از خطر تحریف بااهمیت صورتهایمالی یابهاختصار، ”خطر تحریف بااهمیت“ (یعنی خطر وجود تحریف بااهمیت در صورتهایمالی، پیش از انجام حسابرسی) و خطر آن که حسابرس، این تحریفها را کشف نکند (یعنی”خطر عدم کشف“). حسابرس، روشهای حسابرسی را برای برآورد خطر تحریف بااهمیت، اجرا می‌کند و با اجرای روشهای حسابرسی لازم براساس آن برآورد، خطر عدم کشف را محدود می‌نماید (رجوع شود بهبخش 5-31 ، شناخت واحدموردرسیدگی و محیط آن و برآورد خطرهای تحریف بااهمیت و بخش 33 ، روشهای حسابرسی در برخورد با خطرهای برآوردی). فرایند حسابرسی متضمن اعمال قضاوت حرفه‌ای حسابرس درباره تعیین رویکرد حسابرسی است. این قضاوت از طریق تمرکز بر زمینه‌های بروز تحریفهای بالقوه‌ای که می‌تواند در سطح هر ادعا رخدهد (رجوع شود بهبخش50، شواهدحسابرسی) و اجرای روشهای حسابرسی لازم برای برخورد با خطرهای برآوردی بهمنظور کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب، در سرتاسر فرایند حسابرسی اعمال می‌شود.
22 . حسابرس نگران تحریفهای بااهمیت است و برای کشف تحریفهایی که از لحاظ صورتهایمالی بهعنوان یک مجموعه واحد، بااهمیت نمی‌باشد، مسئولیتی ندارد. حسابرس اثر تحریفهای شناساییشده اما اصلاح نشده را، بهتنهایی یا درمجموع، از لحاظ صورتهایمالی بهعنوان یک مجموعه واحد ، ارزیابی می‌کند. ”اهمیت“ و ”خطر حسابرسی“، بههم وابسته‌اند (رجوع شود بهبخش 32، اهمیت در حسابرسی). حسابرس خطر تحریف بااهمیت را در سطح کلیت صورتهایمالی و در سطح گروههای معاملات، مانده حسابها و موارد افشا و ادعاهای مربوط ارزیابی می‌کند تا بتواند روشهای حسابرسی لازم را برای شناسایی تحریفهایی طراحی کند که از لحاظ صورتهای مالی بهعنوان یکمجموعهواحد، بااهمیت باشد.
23 . حسابرس خطر تحریف بااهمیت را در سطح کلیت صورتهایمالی مورد توجه قرارمی‌دهد. این بهمعنای خطرهای تحریف بااهمیتی است که ارتباطی فراگیر با صورتهایمالی بهعنوان یک مجموعه واحد دارد و بهصورت بالقوه بر ادعاهای متعددی اثر می‌گذارد. خطرهایی با این ماهیت، اغلب بهمحیط کنترلی واحد تجاری مربوط می‌شود (اگر چه این خطرها ممکناست بهعوامل دیگری چون روند نزولی شرایطاقتصادی نیز مربوط باشد) و لزوماً از نوع خطرهایی نیست که با ادعاهایی بخصوص در سطح گروههایمعاملات، ماندهحسابها وموارد افشا مرتبط باشد. بلکه، این خطر کلی نمایانگر شرایطی است که می‌تواند خطر رخداد تحریفهای بااهمیت را در شمارزیادی از ادعاهای گوناگون، مانند زیر پا گذاری کنترلهای داخلی توسط مدیریت واحدموردرسیدگی، افزایشدهد. این گونه خطرها ممکناست بهویژه، بهارزیابی خطر تحریف بااهمیت ناشیاز تقلب توسط حسابرس، مربوط باشد. برخورد حسابرس با خطر برآوردی تحریف بااهمیت در سطح کلیت صورتهایمالی، شامل ارزیابی دانش، مهارت و توانایی کارکنان با مسئولیتهای مهم (از جمله در مورد کارشناسان)، سطوح مناسب سرپرستی، و بررسی وجود رویدادها یا شرایطی است که می‌تواند تردیدی قابل ملاحظه نسبت بهادامه فعالیت واحدموردرسیدگی بهعنوان یک واحددایر برانگیزد.
24 . حسابرس خطر تحریف بااهمیت را در سطح گروه معاملات، مانده حساب و موارد افشا نیز مورد توجه قرار می‌دهد؛ زیرا این امر، مستقیماً در تعیین ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان روشهای حسابرسی لازم در سطح هر ادعا بهحسابرس کمک می‌کند. حسابرس در پی کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب در سطح گروه معاملات، مانده حساب و موارد افشا بهگونه‌ای است که بتواند در پایان کار حسابرسی، نظر خود را نسبت بهصورتهایمالی بهعنوان یک مجموعه واحد و در یک سطح قابل پذیرش از خطر حسابرسی، اظهار کند. حسابرسان برای دستیابی بهاین هدف، از رویکردهای گوناگونی استفاده می‌کنند.
25 . توضیحات زیر برای توصیف اجزای خطر حسابرسی ارائه می‌شود. خطر تحریف بااهمیت در سطح هر ادعا از دو جزء تشکیل می‌شود:
·”خطر ذاتی“ یعنی آسیب‌پذیری یک ادعا در مقابل تحریفی که بتواند بهتنهایی یا درمجموع با تحریفهای دیگر، بااهمیت باشد؛ با این فرض که هیچگونه کنترلداخلی برای آن وجود ندارد. خطر این گونه تحریفها برای برخی ادعاها و گروههای معاملات، مانده حسابها و موارد افشای مرتبط با آنها بیشتر از سایر ادعاهاست. برایمثال، احتمال اینکه محاسبات پیچیده، دچار تحریف شود بیشتر از محاسبات ساده است. حسابهای حاوی مبالغ ناشی از برآوردهای حسابداری که با ابهام عمده در اندازه‌گیری همراه است، درمقایسه با حسابهای حاوی داده‌های بهنسبت عادی و واقعی، پرمخاطره‌تر میباشد. شرایط برون سازمانی که سبب پیدایش خطرهای تجاری می‌شود نیز می‌تواند بر خطر ذاتی اثر گذارد. برای مثال، پیشرفتهای فناوری ممکناست محصولی را ازردهخارج کند و در نتیجه، موجودی مواد و کالا را بیشتر در معرض بیش‌نمایی قراردهد. افزون بر شرایطی که بهادعایی خاص مربوط می‌شود، عوامل موجود دردرونواحد مورد رسیدگی و محیط آن که بههمه گروههای معاملات، ماندهحسابها یا موارد افشا یا تعدادی از آنها ارتباط دارد نیز می‌تواند خطر ذاتی مرتبط با یک ادعای بخصوص را تحتتأثیر قراردهد. برای مثال، می‌توان بهعواملی مانند کمبود سرمایهدرگردش مورد نیاز برای ادامه عملیات یا روند نزولی یک صنعت (با مشخصه ورشکستگیهای پرشمار) اشاره کرد.
·”خطر کنترل“ یعنی خطر رخدادن تحریفی در یک ادعا که بتواند بهتنهایی یا در مجموع با تحریفهای دیگر، بااهمیت باشد، اما کنترلهای داخلی واحدموردرسیدگی قادر بهپیشگیری یا کشف و اصلاح بموقع آن نباشد. این خطر، تابعی است از اثربخشی طراحی و کارکرد کنترلهای داخلی از لحاظ دستیابی واحد مورد رسیدگی بههدفهای مربوط بهتهیه صورتهایمالی. بهدلیل محدودیتهای ذاتی کنترلهای داخلی، خطر کنترل همیشه تا حدودی وجود خواهد داشت.
26 . خطر ذاتی و خطر کنترل، خطرهای مربوط بهواحدموردرسیدگی است و صرفنظر از حسابرسی شدن یا نشدن صورتهایمالی وجود دارد. حسابرس لازم است خطر تحریف بااهمیت در سطح هر ادعا را بهعنوان مبنایی برای تعیین روشهای حسابرسی لازم برآورد کند، اگر چه این برآورد، قضاوتی است و اندازه‌گیری دقیق خطر نمی‌باشد. چنانچه برآورد حسابرس از خطر تحریف بااهمیت، مبتنیبر اثربخشی کارکرد کنترلها باشد، وی آزمون کنترلها را برای پشتیبانی از برآورد خطر اجرا می‌کند. استانداردهای حسابرسی معمولاً بهخطر کنترل و خطر ذاتی بطور جدا از هم اشاره نمی‌کند، بلکه بهبرآورد ترکیبی ”خطرتحریف بااهمیت“ می‌پردازد. اگرچه استانداردهای حسابرسی معمولاً برآورد ترکیبی خطر تحریف بااهمیت را توصیف می‌کند، اما حسابرس می‌تواند باتوجهبهفنون یا متدولوژیهای مرجح حسابرسی یا ملاحظات عملی، خطر ذاتی و خطر کنترل را بطورجداگانه یا ترکیبی برآورد کند. برآورد خطر تحریف بااهمیت می‌تواند بهصورت کمی، مانند درصد یا بهصورت غیر کمی باشد. در هر حال، ضرورت انجام برآوردهای مناسب از خطر توسط حسابرس، مهمتر از رویکردهای متفاوتی است که برای انجام این برآوردها بکار می‌رود.
27 . ”خطر عدم کشف“ یعنی خطر این که حسابرس، تحریفی موجود در یک ادعا را که بتواند بهتنهایی یا در مجموع با تحریفهای دیگر بااهمیت باشد، کشف نکند. خطر عدمکشف تابعی از اثربخشی روشهای حسابرسی و نحوه کاربرد آن توسط حسابرس است. باتوجهبه اینکه حسابرس معمولاً همه معاملات یک گروه، مانده حسابها یا موارد افشا را رسیدگی نمی‌کند و همچنین بهدلیل وجود عوامل دیگر، خطر عدم کشف نمی‌تواند تاحدصفر کاهش یابد. عوامل دیگر شامل احتمال انتخاب یک روش حسابرسی نامناسب توسط حسابرس، کاربرد نادرست یک روش حسابرسی مناسب یا تفسیر نادرست نتایج حسابرسی است. این عوامل معمولاً می‌تواند با برنامه‌ریزی کافی، تعیین ترکیب مناسب گروه حسابرسی، بکارگیری تردید حرفه‌ای، نظارت و سرپرستی و بررسی کارهای حسابرسی انجام شده، مدیریت شود.
28 . خطر عدم کشف بهماهیت، زمانبندی اجرا و میزان روشهای حسابرسی مربوط می‌شود که حسابرس برای کاهش خطر حسابرسی بهسطحی قابل پذیرش، بر‌می‌گزیند. در یک سطح معین از خطر حسابرسی، سطح قابل پذیرش خطر عدم کشف با برآورد خطر تحریف بااهمیت در سطح هر ادعا، رابطه معکوس دارد. حسابرس هر چه خطر تحریف بااهمیت را بالاتر بداند، خطر عدم کشف قابل پذیرش، کمتر می‌شود. برعکس، حسابرس هر چه خطر تحریف بااهمیت را پایینتر بداند، خطر عدم کشف قابل پذیرش، بالاتر خواهد بود.
مسئولیت صورت هایمالی
29 . مسئولیت تهیه و ارائه صورتهایمالی طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط با مدیریت واحدموردرسیدگی است، در حالی که مسئولیت حسابرس، اظهارنظر درباره آنهاست. حسابرسی صورتهایمالی، رافع مسئولیت مدیریت واحدموردرسیدگی درقبال صورتهایمالی، نمی‌باشد.
30 . اصطلاح ”صورتهایمالی“ بهمعنای ارائه اطلاعاتمالی بهصورت سازمانیافته است که معمولاً شامل یادداشتهای توضیحی نیز میباشد و از سوابق حسابداری استخراجشده و هدف آن، گزارش منابع اقتصادی و تعهدات واحدموردرسیدگی در یک مقطع زمانی بخصوص و تغییرات آن در یک دوره مالی براساس یک چارچوب گزارشگری مالی است. این اصطلاح می‌تواند در مورد مجموعه کامل صورتهایمالی بکار رود، اما درمورد یکصورت مالی، مانند ترازنامه یا صورت درآمدها و هزینه‌ها و یادداشتهای توضیحی مرتبطباآن نیز می‌تواند استفاده شود.
31 . الزامات مقرر در چارچوب گزارشگری مالی مربوط، شکل و محتوای صورتهای مالی و آنچه را که مجموعه کامل صورتهایمالی نامیده می‌شود مشخص می‌کند. برایمثال، درمورد طرحهای تملک داراییهای سرمایه‌ای، صورتهایمالی شامل صورتوضعیتمالی، صورتمقایسهعملکردبابودجهمص وب، صورت انتقال پرداختهای غیرقطعی سالهای قبل بهداراییهای درجریانتکمیل یا ایجاد سالهای قبل و یادداشتهای توضیحی مربوط است که طبق دستورالعمل نحوه نگهداری حسابها و تنظیم صورتهایمالی مصوب وزارت امور اقتصادی و دارایی تهیه می‌شود. از طرف دیگر، هدف صورتهایمالی که برمبنای استانداردهای حسابداری تهیه می‌شود مهیا ساختن اطلاعاتی درباره وضعیتمالی، عملکرد مالی و انعطافپذیری مالی واحد تجاری است. مجموعه کاملی از صورتهایمالی براساس استانداردهای حسابداری شامل ترازنامه، صورتسودوزیان، صورتسودوزیانجامع، صورتجریانوجوهنقد و یاداشتهایتوضیحی (شامل خلاصه‌ای از اهم رویه‌های حسابداری و توضیحاتتکمیلی) است.
32 . مدیریت واحدموردرسیدگی، مسئول تشخیص چارچوب گزارشگری مالی مورداستفاده و نیز تهیه و ارائه صورتهایمالی طبق چارچوب مزبور است. این مسئولیت، موارد زیر را در بر می‌گیرد:
·طراحی، برقراری و حفظ کنترلهای داخلی مربوط بهتهیه و ارائه صورتهایمالی فاقدتحریف بااهمیت ناشی از تقلب و اشتباه.
·انتخاب و بکارگیری رویه‌های حسابداری مناسب.
·انجام برآوردهای حسابداری معقول در شرایط موجود.
تعیین قابلیت پذیرش چارچوب گزارشگری مالی
33 .حسابرس باید قابلیت پذیرش چارچوب گزارشگری مالی مورد استفاده مدیریت برای تهیه صورتهایمالی را تعیین کند. حسابرس معمولاً هنگام بررسی پذیرش یک کار حسابرسی طبق بخش 21، قرارداد حسابرسی ، بهاین موضوع توجه می‌کند.
34 . حسابرس قابلیت پذیرش چارچوب گزارشگری مالی مورد استفاده مدیریت را باتوجهبهماهیت واحدموردرسیدگی (برایمثال، واحدهای تجاری، طرحهای تملک داراییهای سرمایه‌ای و سازمانهای غیرانتفاعی از قبیل شهرداریها) و هدف صورتهایمالی تعیین می‌کند.
صورت هایمالی طراحی شده برای رفع نیازهای اطلاعاتی استفادهکنندگان خاص
35 . گاه، هدف صورتهایمالی، رفع نیازهای اطلاعاتی استفادهکنندگان خاص است. نیازهای اطلاعاتی این گونه استفادهکنندگان، چارچوب گزارشگری مالی مربوط را در این شرایط تعیین می‌کند. مثالهایی از مواردی که بهنیازهای استفادهکنندگان خاص می‌پردازد عبارتستاز مبنای حسابداری مالیاتی برای تهیه اظهارنامه مالیاتی واحدموردرسیدگی، مقررات و الزامات گزارشگری وزارت امور اقتصادی و دارایی درباره مجموعه‌ایاز صورتهایمالی که برای رفع نیازهای اطلاعاتی در زمینه طرحهای تملک داراییهای سرمایه‌ای تدوین شده است، یا الزامات گزارشگری مالی مقرر در مفاد قراردادها که تهیه صورتهایمالی بخصوصی را می‌طلبد. صورتهایمالی تهیه شده در موارد بالا ممکناست تنها صورتهایمالی باشد که واحدموردرسیدگی تهیه می‌کند و، در چنین شرایطی، اغلب توسط اشخاصی غیر از استفادهکنندگان خاص آن نیز مورداستفاده قرار می‌گیرد. در چنین مواردی باید تأکید شود که صورتهایمالی مزبور تنها برای رفع نیازهای اطلاعاتی مالی استفادهکنندگان خاص آن صورتها تهیه شده است. بخش 80، گزارش حسابرس در حسابرسی موارد خاص، استانداردها و رهنمودهای لازم را درباره صورتهایمالی با هدف رفع نیازهای اطلاعاتی مالی استفادهکنندگان خاص، ارائهکرده است.
صورت هایمالی طراحی شده برای رفع نیازهای اطلاعاتیمالی مشترک طیف گسترده‌ای ازاستفادهکنندگان
36 .بسیاری ازاستفادهکنندگانصورتهایما لی در موقعیتی نیستند که صورتهایمالی متناسببا نیازهای اطلاعاتی خاص خود را مطالبه کنند. باوجودی که همه نیازهای اطلاعاتی استفادهکنندگان خاص نمی‌تواند برآورده شود، اما بسیاری نیازهای اطلاعاتی مالی وجود دارد که بین طیف گسترده‌ای ازاستفادهکنندگان، مشترک است. صورتهایمالی تهیه شده براساس استانداردهای حسابداری، برای رفع نیازهای اطلاعاتی مشترک طیف گسترده‌ای ازاستفادهکنندگان، ”صورتهایمالی با مقاصد عمومی“ نامیده می‌شود.
37 . استانداردهای حسابداری ایران، چارچوب گزارشگری مالی پذیرفته شده برای تهیه صورتهای مالی با مقاصد عمومی است که درمورد کلیه واحدهای تجاری (انتفاعی) اعم از این که در بخش خصوصی یا عمومی فعالیت کنند، کاربرد دارد. بااینوجود، واحدهای تجاری ممکناست با هدف تأمین منابع مالی در قالب سرمایه گذاری مستقیم یا اخذ وام یا سایر اهداف، صورتهایمالی را براساس استانداردهای بین‌المللی حسابداری یا استانداردهای حسابداری تدوین شده توسط سایرکشورها یا مراجعحرفه‌ای نیز تهیه کنند.
38 . در بعضی موارد ممکن است واحدهای تجاری براساس الزامات قانونی و مقرراتی مکلفباشند اطلاعاتی فراتر از اطلاعات الزامی شده در استانداردهای حسابداری را افشا کنند. دراینموارد، چارچوب گزارشگری مالی در بر گیرنده این الزامات نیز میباشد.
اظهارنظر درباره صورت هایمالی
39 . در مواردی که حسابرس درباره صورتهایمالی تهیه شده براساس استانداردهای حسابداری، اظهار نظر می‌کند، بهبخش 70 ، گزارش حسابرس مستقل درباره صورتهایمالی رجوع می‌کند که در آن، استانداردها و راهنماییهای لازم درباره موضوعات موردنظر حسابرس برای اظهارنظر نسبت بهصورتهایمالی و نیز شکل و محتوای گزارش حسابرس، ارائه شده است.
40 . حسابرس برای اظهارنظر درباره مواردزیر، بهبخش 80 ، گزارش حسابرس در حسابرسی موارد خاص مراجعه می‌کند:
الف- مجموعه کامل صورتهای مالی تهیه شده براساس سایر مبانی جامع حسابداری.
ب- جزئی از مجموعه کامل صورتهایمالی با مقاصد عمومی یا صورتهایمالیبامقاصدخاص، چون یک صورتمالی، حسابهایخاص، اجزای تشکیلدهندهحسابها یا اقلامی از یک صورت مالی.
پ- رعایت مفاد قراردادها.
ت- صورتهای مالی خلاصه شده.
41 .بخش 80 ، علاوه بر ملاحظات گزارشگری، بهدیگر موضوعات مورد توجه حسابرس در این گونه خدمات، مانند پذیرش کار و نحوه اجرای حسابرسی نیز پرداخته است.
تاریخ اجرا
42 . این بخش برای حسابرسی صورتهایمالی که دوره مالی آن از اول فروردین 1386 و پس از آن شروع می‌شود، لازم‌الاجراست.
نویسنده : حمیدرضا اعتمادی